Consideraciones fiscales relativas a la extinción del régimen de condominio

Autor:Concha Carballo Casado
Cargo:Abogado y Economista
Páginas:74-84
 
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I Aproximación al concepto de condominio

Con diversa nomenclatura, y pese a ciertos matices, los términos copropiedad, condominio o pro indiviso aluden a una situación en la que dos o más personas comparten la titularidad de un mismo derecho, generalmente el de propiedad, sobre un determinado bien.

Esta aproximación elemental al concepto de condominio (recaído sobre el derecho de propiedad) es la que ofrece el art. 392 CC al señalar que: «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas». Es esa proindivisión la nota definitoria de este tipo de comunidad en nuestro Derecho: se trata de la concurrencia de varios derechos de propiedad plenos sobre la totalidad del bien, únicamente limitados individualmente por la existencia de los derechos de los restantes codueños, generán-dose por dicha concurrencia unas relaciones peculiares entre todos ellos.

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No obstante, lo anterior debe entenderse de conformidad con la configuración que de este tipo de comunidades realiza nuestro Derecho, cuyo núcleo principal es la existencia de una «cuota ideal» o «parte alícuota» del bien sobre la que puede ejercer su señorío (con ciertas limitaciones).

Desde una perspectiva fiscal, la existencia de dicha cuota de participación en el bien o bienes que se encuentran en régimen de condominio reviste una gran importancia: así, entre otras utilidades, constituye el pará-metro para imputar a los comuneros la fiscalidad de determinadas operaciones, sirve de base para determinar si existe una alteración del equilibrio patrimonial de las partes tanto en la constitución como en la disolución, etc.

II Tipología de situaciones de condominio

Muchas son las formas en las que se presentan estos regímenes de copropiedad, siendo la doctrina tradicional más común la que distingue entre el condominio romano y el condominio germánico. Sin ánimo de exhaustividad, el primer tipo de comunidad, que es el seguido principalmente por nuestro ordenamiento jurídico (si bien la Resolución de 8 de junio de 2011 de la Dirección General de los Registros y del Notariado permite en-tender que nuestro sistema pueda acoger la cotitularidad de un derecho mancomunado sin asignación de cuotas individuales, resulta innegable el carácter romanista de nuestro ordenamiento, siendo la muestra más clara el art. 399 CC), fruto del carácter eminentemente romanista de nuestro Derecho Privado, se caracteriza por la concreción de los derechos individuales en una cuota ideal, pudiendo disponer libremente de esa cuota y teniendo también la posibilidad de instar la división de la cosa común (actio communi dividundo). Por el contrario, la comunidad germánica (o «en mano común») se caracteriza por un predominio del derecho colectivo, sin asignación de participaciones individuales ni acciones de división: todos son dueños del todo.

Fuera de esta categoría doctrinal mayor, en el estudio de este tipo de figuras suele distinguirse entre comunidades voluntarias e incidentales en función de la causa originaria de su constitución (así, por ejemplo, por una compraventa, en el primer caso, y como consecuencia de la adquisición mortis causa, en el segundo), o entre singulares y universales, según recaigan sobre un concreto bien o una pluralidad de ellos.

Cuestión distinta a la tipología civil de las situaciones de copropiedad es el reconocimiento que de estas realiza la norma fiscal, al conceptuar como obligados tributarios a las comunidades de bienes (así el art. 35.4 LGT).

Estas comunidades de bienes a las que se refiere la normativa fiscal, y cuyo régimen interno de funcionamiento es el que les corresponde en tanto que condominios, se configuran fiscalmente como una suerte de masa patrimonial autónoma que, carente de personalidad jurídica, pertenece a los comuneros en régimen de pro indiviso, y que puede ser sujeto de derechos y obligaciones tributarias.

A continuación se plasmarán las principales notas relativas a la fiscalidad de las operaciones de extinción de los regímenes condominiales, distinguiendo sus manifestaciones más paradigmáticas. Posteriormente, y en la medida en que plantea una serie de particularidades, se realizará un breve análisis de la fiscalidad que presenta el régimen de las sociedades de gananciales.

III Notas básicas sobre la fiscalidad indirecta de la extinción de situaciones condominiales: delimitación de las modalidades impositivas

La extinción de las situaciones condominiales, desde una perspectiva de imposición indirecta, presenta como primer desafío la necesidad de deslindar los casos en que, como consecuencia de la disolución operada, pueda estarse en presencia de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y/o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) y, en tal caso, por cuál de sus tres modalidades: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), Operaciones Societarias (OS) o Actos Jurídicos Documentados (AJD).

Como norma general, y sin perjuicio de que deba comprobarse caso por caso la sujeción al impuesto, existirá sujeción (sin perjuicio de la posible exención) al IVA cuando, como consecuencia de la disolución de la comunidad, se realice una entrega de bienes y siempre que dicha comunidad ostentara la condición de empresario o profesional.

En particular, y por ser un supuesto habitual no exento de polémica, la Administración y los tribunales han venido a considerar que puede existir sujeción a IVA en los casos de adquisición en pro indiviso de terrenos por los comuneros para promover la construcción de un conjunto de viviendas, trasteros, garajes y locales, para destinarlos, una vez finalizada su construcción, a su adjudicación a los comuneros en proporción a su cuota de participación. Así lo manifiesta la Consulta Vinculante 0734/2010 de la Dirección General de Tributos:

En la medida en que esta comunidad de bienes, en tanto que sujeto diferenciado de sus propios miembros, lleve a cabo la promoción inmobiliaria en el terreno que ha comprado, asumiendo por sí misma el riesgo y ventura derivados de la citada actividad, como parece ser el caso, dicha comunidad adquirirá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido [...].

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Por aplicación de dicho precepto [art. 8.2.2.ª], la adjudicación de los inmuebles por la comunidad de bienes a los comuneros en proporción a su cuota de participación, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el art. 4.º de la Ley 37/1992, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Valga reseñar que a ese criterio se oponía el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en Sentencia de 21 de septiembre de 2009, al considerar que no existía actividad económica por parte de la comunidad de bienes. No obstante, dicha Sentencia fue anulada por el Tribunal Supremo median-te Sentencia de 11 de diciembre de 2012, dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina y que mantiene la tesis de actividad económica que ya venía defendiendo el Alto Tribunal.

NOTA IMPORTANTE: del análisis de la jurisprudencia y la doctrina administrativa se deduce que el carácter empresarial o profesional de las actividades que desarrollan las comunidades de bienes es una cuestión de hecho que se apreciará en cada caso (diferenciando ente «comunidad de promotores» y «autopromotores»), señalando la Sentencia del Tribunal Supremo arriba referida una serie de indicios cuya concurrencia determinarían la sujeción a IVA.

Las diversas modalidades de tributación indirecta aplicable deberán exigirse, en todo caso, con arreglo al régimen de incompatibilidades que a continuación se reproduce:

CUADRO 1

[VER PDF ADJUNTO]

No obstante, debe tenerse en cuenta que, en los casos en que exista sujeción a IVA pero se trate de una operación exenta (así, por ejemplo, en las segundas y ulteriores entregas de edificaciones en las que no se ejerza la renuncia a dicha exención), la no tributación efectiva por IVA determinaría la sujeción a TPO, como expresamente señala el art. 7.5 RDLeg. 1/1993 (que aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITPAJD). No obstante, la incompatibilidad con OS (que grava la disolución) conllevará que únicamente pueda aplicarse esta última modalidad impositiva.

En este sentido, la Consulta Vinculante 1906/2011: «La sujeción a la modalidad de Operaciones Societarias del ITPAJD impide que la disolución de la sociedad civil con entrega del patrimonio social a los socios tribute en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del mismo impuesto por la entrega de los bienes a los socios, pues dicha entrega forma parte de la disolución y liquidación de la sociedad».

Fuera del ámbito empresarial o profesional, esto es, en el ámbito de operaciones entre particulares, podrá exigirse el ITPAJD en sus modalidades de TPO o AJD, modalidades todas ellas que, como hemos visto, resultan incompatibles entre sí (incluidas también las OS).

No obstante lo anterior, la incompatibilidad se predica respecto de un mismo hecho imponible, siendo habitual que en la disolución de condominio puedan producirse dos hechos imponibles distintos: la disolución de comunidad y el exceso de adjudicación. En estos casos, cabrá que uno de esos hechos imponibles tribute por una modalidad distinta de ITPAJD (e incluso por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuando el exceso sea gratuito, esto es, cuando no sea objeto de compensación), como doctrina y tribunales han señalado de manera reiterada (véase cuadro 2):

- Consulta Vinculante 1906/2011, sobre la...

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