Los desplazamientos temporales de trabajadores españoles al extranjero. Efectos laborales y tributarios.

Los desplazamientos temporales de trabajadores españoles al extranjero. Efectos laborales y tributarios Mª PILAR RIVAS VALLEJO * SONIAMARTÍN ALBÁ ** INTRODUCCIÓN L a Ley 45/1999, de 29 de noviembre, sobre el desplazamiento de trabajado res en el marco de una prestación de servicios transnacional, relativa a las condi ciones de trabajo aplicables al trabajador ex tranjero que presta temporalmente servicios en España con ocasión de un desplazamiento ordenado por su empresario, cuyo domicilio se halla radicado fuera de España, regula fundamentalmente el trabajo prestado por un trabajador comunitario (o procedente de un país que haya suscrito el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo) en España y cuál deba ser el trato a recibir por tal trabajador en ciertas condiciones básicas de trabajo (las que señalan los arts. 3 y 4). A pesar de ser ése el ob jeto principal de la ley, la misma da también co bijo ---y así se deduce de su título--- al trabajo desarrollado fuera del territorio español cuan do se trate de desplazamientos efectuados por empresas establecidas en España, en el marco de la llamada «movilidad geográfica» regulada en el art. 40 ET 1 . Así se prevé en la Disposición Adicional primera de la misma, que contiene una norma de Derecho interna cional privado en la que se ordena la iguala ción (en las condiciones de trabajo fijadas por las legislaciones nacionales de desarrollo de la Directiva 96/71 2 ) de los trabajadores des plazados al extranjero ---concretamente a cualquiera de los Estados comprendidos en el ámbito geográfico anteriormente descrito: UE y EEE--- con los trabajadores sujetos a la legislación del Estado en cuestión al que sea desplazado el trabajador, al disponer que le sea aplicable la legislación del lugar de desti no, para lo cual se impone al empresario una obligación de recabar la información precisa 43 * Profesora de Derecho del Trabajo y Seguridad So- cial. Universidad de Barcelona. ** Juez sustituto de los Juzgados de Barcelona. 1 La única particularidad existente y cuya entidad merece su tratamiento autónomo, a juicio del legislador comunitario, pues se trata de una Ley que transpone al ordenamiento español una Directiva comunitaria, la 96/71/CE, de 16 de diciembre, del Parlamento Europeo y del Consejo (DO L 18, de 21 de enero de 1997), es que el traslado o desplazamiento ordenado o dispuesto por el empresario tiene por lugar de destino un país dis- tinto y que este país pertenece a una confederación de Estados como es la Unión Europea. 2 Tales condiciones son las relativas a tiempo de tra- bajo, cuantía de salario, igualdad de trato y no discrimi- nación, trabajo de menores, prevención de riesgos laborales, derechos de intimidad y dignidad de los traba- jadores, trabajo a tiempo parcial y derechos sindicales (sindicación, huelga y reunión). Para los trabajadores desplazados a España, tales condiciones se fijan en los arts. 3 y 4 de la Ley 45/1999. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 que le permita entrar en conocimiento de cuáles sean tales condiciones de trabajo vi gentes en el país del desplazamiento (D. A. 1ª.2 Ley 45/1999) 3 . Esta especialidad en el tratamiento del trabajador cuando se desplaza al extranjero de manera ocasional o temporal se extiende al régimen fiscal aplicable a los ingresos o ren dimientos del trabajo obtenidos en el extranje ro, objeto de regulación por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concretamente por el art. 7 p), recientemente modificado por el art. 20 del Real Decretoley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana em presa (BOE de 24 de junio), en sentido benefi cioso hacia el trabajador desplazado, en cuanto se establece la total exención de tales rentas a efectos de tributación en España a tal impuesto. La conjugación de ambas normas plantea los temas, dudas y problemas que se exponen a continuación. 1. PRESUPUESTOS DE APLICACIÓN DE LA LEY 45/1999 Y DEL REAL DECRETOLEY 3/2000: ÁMBITO SUBJETIVO Y TEMPORAL DE INTERSECCIÓN La aplicación conjunta de la Ley 45/1999 y del Real Decretoley 3/2000 (esto es, del art. 7 p de la Ley 40/1998, que es la norma que en esta materia resulta reformada por el art. 20 de aquél) radica en un punto de intersección: la existencia de un desplazamiento temporal de un trabajador español o residente en Es paña hacia el extranjero, por motivos labora les, y la consiguiente obtención en el país de destino de unas rentas salariales que la legis lación tributaria española somete a tributa ción en virtud del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicho punto de convergencia se basa en la D.A. 1ª de la Ley 45/1999, sobre el desplaza miento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios, pues en ella se regula el desplazamiento de trabajadores desde Es paña hacia cualquier país de la Unión Euro pea o del Espacio Económico Europeo. Debe decirse que el ámbito de aplicación subjetivo del art. 7 p) de la Ley 40/1998 es mucho más amplio, al afectar no sólo a los desplazamien tos efectuados a los países señalados, sino a cualquier lugar de la geografía mundial (con la excepción de los paraísos fiscales 4 ). Por tanto, se hará referencia sólo a los Estados europeos enumerados, pues en caso contrario no se produciría la confluencia descrita. En tiéndase hechas, pues, las alusiones a la nor mativa fiscal a un ámbito de aplicación más amplio y las de orden laboral al ámbito estric tamente europeo delimitado por la Unión Eu ropea y el Espacio Económico Europeo. En cuanto al ámbito de aplicación subje tivo de ambas normas debe efectuarse una ulterior precisión: la exclusión en ambos ca sos del trabajo prestado por los trabajadores autónomos o por cuenta propia, aun cuando se realice en el marco de una obra o servicio subcontratado a un trabajador autónomo. En efecto, tanto la relativa al desplazamiento de trabajadores («en el marco de una prestación de servicios») como la norma fiscal (se habla, naturalmente, del art. 7 p, no de la ley en ge 44 ESTUDIOS 3 Para ello cuenta con una doble fuente de informa- ción: los órganos competentes en materia de informa- ción del Estado de destino, o bien la Administración laboral española, que cumplirá la función de interme- diario con aquéllos, ya que se limitará a dar traslado a di- cha solicitud (D.A. 1ª. 2). 4 Se trata de aquellos Estados que figuran enumera- dos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios (paraísos fisca- les) a que se refieren los arts. 2, 3-4 de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de di- ciembre. En el mismo se citan hasta 48 países considera- dos como tales, ubicados dentro y fuera del continente europeo. Sobre el tema, vid. PUIG VILADOMIU, Santiago: «Paraísos fiscales y residencia fiscal según el nuevo Im- puesto sobre la Renta de las Personas Fisicas». Noticias Jurídicas, octubre 1999. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 neral, que sujeta al impuesto tanto rendimien tos del trabajo como de actividades económi cas) regulan sólo el trabajo de los asalariados. Si bien en el primer caso se trata de «trabaja dores desplazados» por la empresa y en el se gundo la fuente u origen del desplazamiento (de la orden de desplazamiento) resulta intras cendente, pues lo que importa al legislador es exclusivamente que se haya realizado el des plazamiento y que éste haya dado origen al pago de un salario en el extranjero, por la su jeción del mismo al sistema impositivo del país de realización del trabajo. La delimitación del ámbito de aplicación de una y otra norma, sin perjuicio del análisis más detallado que se realizará en el lugar oportuno, exige el estudio de diversos aspec tos cuya unión configuran el presupuesto de aplicación de las leyes estudiadas: . Nacionalidad de la empresa: tanto la Di rectiva 96/71/CE (art. 1.1) como la Ley 45/1999 (art. 1.2) exigen únicamente el es tablecimiento de la empresa en un Estado miembro de la Unión Europea o signatario del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sin precisar si el domicilio de la empresa debe estar o no en dicho territo rio, de lo cual se infiere que no es necesario tal elemento, bastando la existencia de un establecimiento en cualquiera de los Esta dos señalados, identificable con un centro de trabajo o factoría. A los efectos de los desplazamientos que en estas páginas se analizan, los que se producen desde Es paña hacia el exterior, hay que estar a la definición de la D.A. 1ª de la Ley, que vuelve a aludir a «las empresas estable cidas en España». Consiguientemente, el elemento definitorio es la presencia de la empresa en España y que la prestación de servicios se haya contratado para ser eje cutada en España, sin perjuicio de que con posterioridad se produzca un even tual desplazamiento al extranjero. Por su parte, el art. 7 p) de la Ley 40/1998 no discri mina en función de la nacionalidad de la em presa, ya que a la norma sólo le interesa el lugar de efectiva ejecución del trabajo, por su hipotético sometimiento a un sistema tributario distinto. . Nacionalidad del trabajador: como se ha señalado, ni la norma comunitaria ni la es pañola utilizan como criterio delimitador de la aplicación de unos u otros preceptos el de la nacionalidad, a pesar de que el derecho de libre circulación de trabajadores se base precisamente en dicho criterio (que la na cionalidad del trabajador sea la de un Es tado comunitario), sino que ambos parten del principio sentado en el art. 6 del Con venio de Roma sobre Ley aplicable a las obligaciones contractuales (Roma, 19 de junio de 1980 5 ), esto es, el de la lex loci la boris 6 . A tales efectos, lo que pretenden las citadas normas es conjugar el criterio de la lex loci laboris o ley del lugar de eje cución habitual del trabajo 7 , pues no debe olvidarse que se trata de desplazamientos ocasionales que no provocan la ruptura del principio anterior, con el del lugar de eje cución efectiva del trabajo. En definitiva, se trata de guardar la armonía de las con diciones de trabajo del trabajador ---des plazado--- con las de los trabajadores del lugar donde se presta efectivamente el trabajo (no se trata de una obligación de absoluta equivalencia de trato, sino una 45 Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ 5 Ratificado por España por instrumento publicado en el BOE de 19 de julio de 1993. 6 RODRÍGUEZ-PIÑERO Y BRAVO-FERRER (en «El desplaza- miento temporal de trabajadores y la Directiva 96/71/CE», Relaciones Laborales, número 23, 1999, Edi- torial) señala que la Directiva 96/71 completa y corrige el art. 6 de dicho Convenio, estableciendo una norma es- pecial de conflicto prevalente, la del locus laboris tempo- ral, condicionada a la mayor «bondad» de las normas reguladoras de las condiciones de trabajo durante el des- plazamiento. 7 Dispone el art. 6.2 a) de dicho Convenio (el 92/529/CEE, relativo a la adhesión de España y Portugal a dicho Convenio, en DO L 333, de 18 de noviembre de 1992) que el contrato de trabajo se regirá por la ley del país en que el trabajador, en ejecución del contrato, re- alice habitualmente su trabajo, aun cuando, con carácter temporal, haya sido enviado a otro país. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 armonía en ciertas condiciones de trabajo fijadas en la Ley), considerando que, de or dinario, éstos van a compartir incluso de pendencias físicas en el mismo centro de trabajo y siempre que sean más favorables que las españolas, ante las que aquéllas ce derán en caso contrario. En cuanto a la Ley 40/1998, no interesa tampoco la nacionali dad del trabajador, sino que el lugar de destino cuente con una legislación que grave las rentas del trabajo obtenidas en su territorio. . Concepto de desplazamiento: se trata, en el marco de la Directiva y de la Ley que la transpone al ordenamiento español, de la ejecución de un servicio por orden de la empresa por la que está contratado el tra bajador en un Estado europeo de los que integran la UE o el EEE, lo cual significa que: a) debe existir previa relación laboral, no nacida precisamente con ocasión del desplazamiento; y b) que, aunque no se precisa el carácter finalista del desplaza miento (que éste deba necesariamente te ner por objeto la realización de un trabajo o servicio específico), éste deberá tener una duración limitada en el tiempo, pues de lo contrario estaríamos ante un trasla do definitivo, que daría lugar a la aplica ción en todo caso de la ley del lugar de ejecución del trabajo, en virtud del art. 6 del Convenio de 19 de junio de 1980. . Duración del desplazamiento: ni la Direc tiva ni la ley española establecen un límite máximo a la duración del desplazamiento, pues el art. 3.6 de la primera se limita a determinar que «la duración del desplaza miento se calculará sobre un periodo de referencia de un año a partir de su comien zo», y que será «un periodo limitado» (art. 2), pero no fija una duración concreta (es decir, señala cómo debe computarse el lí mite temporal, pero no precisa su dura ción). La ley española reitera en su art. 3.6 el contenido y redacción del precepto ante riormente examinado, lo cual se ha visto ya por más de un autor como atisbo de du ración ilimitada del desplazamiento. No obstante, en este supuesto entrará en jue go el art. 40 ET, en los términos que más tarde se especificarán. Por el contrario, para la norma tributaria no existe límite temporal alguno del propio desplazamiento, extremo ignorado por el art. 7 p) de la Ley 40/1998 (LIRPF), para el que resulta rele vante el concepto de residente, determina do por la duración de la residencia efectiva en España (superior a 183 días anuales). La aplicabilidad de la Ley 40/1998 a cua lesquiera rentas que deban tributar en Espa ña en virtud del criterio de la residencia y la exclusión de los Estados no comunitarios del ámbito de aplicación de la Ley 45/1999 focali za la atención en la solución que deba darse al problema de los trabajadores desplazados a Estados extracomunitarios. A efectos tributarios, poco importa, como ya se ha señalado anteriormente, cuál sea el país de destino, mientras éste cumpla las condiciones señaladas en el art. 7 p), relacio nadas con su sistema tributario. Sin embar go, no puede decirse lo mismo cuando se trata del régimen jurídico aplicable a las condicio nes de trabajo, si se atiende a la lectura del tex to del articulado de la ley. En el ámbito laboral, sorprendentemente, después de reiterar insis tentemente cuál es el ámbito de aplicación de la ley, la D.A. 2ª de la Ley 45/1999 hace extensi bles sus disposiciones a «las empresas estable cidas en Estados distintos de los previstos en el artículo 1.2 de la presente Ley en la medi da en que tales empresas puedan prestar ser vicios en España en virtud de lo establecido en los Convenios internacionales que sean de aplicación». Por tanto, toma en consideración la radicación de la empresa fuera del territo rio de la UE, pero sólo en lo que afecta a los tra bajadores contratados por empresas de trabajo temporal, dejando al margen los desplazamien tos de trabajadores españoles a Estados ex tracomunitarios, que deberían regirse por los hipotéticos convenios de reciprocidad con el país de destino, o, en su caso, por la ley espa ñola, en virtud del art. 1.4 ET (si empresa y 46 ESTUDIOS REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 trabajador fueran españoles y el contrato se hubiera celebrado en España 8 ), si bien sólo a efectos internos (es decir, en cuanto pudiera exigirse en nuestro Estado), ya que las condi ciones efectivas de trabajo quedarían reguladas por la legislación del país donde el contrato se ejecutase, de no existir norma internacional aplicable ni convenio de reciprocidad. No sería de aplicación tampoco el Convenio de Roma, por ser su ámbito de aplicación precisamente el del territorio de la UE. En cualquier caso, de no respetarse por el empresario las condiciones de trabajo es tablecidas y reguladas en la legislación es pañola, convenio colectivo de aplicación o contrato de trabajo individual suscrito en España, con ocasión de una eventual rebaja de las condiciones laborales que pudiera oca sionar la existencia de una legislación más flexible para el empresario y más restrictiva de derechos para el trabajador, no siendo con traria a la legalidad vigente de dicho país y por tanto sancionable, sí lo sería con arreglo a la española. Debe señalarse que tal conclu sión no se apunta en tales términos en la ley, pues el número 3 de su D.A. 1ª sólo entien de referible tal facultad a las infracciones cometidas en aquellos países que quedan obligados por la Directiva 96/71. De lo que se deduce la existencia de un vacío legal en lo que a estos supuestos respecta, que provoca la desprotección material del trabajador, especial mente a efectos de prevención de riesgos labora les, ante la ausencia de facultades inspectoras de la Inspección de Trabajo y Seguridad So cial en el país de ejecución del servicio y en virtud del principio de territorialidad de las normas sancionadoras (sin perjuicio de la «obligación» de cooperación e información a la que insta la Directiva 96/71 y que la Inspec ción de Trabajo y Administración laboral espa ñolas vienen obligadas a prestar frente a las Administraciones públicas de los Estados com prendidos en el ámbito de aplicación de aquélla, en virtud del art. 9 de la Ley 45/1999). El vacío legal señalado resulta más evidente si se consi dera la posibilidad de la imposición del recargo de prestaciones de la Seguridad Social por falta de medidas de seguridad en virtud del art. 123 LGSS, a la que escaparía el empresario en los supuestos señalados, en los que, al am paro de una legislación más «relajada» apli cable en el país de destino, se produjera un incumplimiento empresarial en materia de seguridad e higiene en el trabajo. En estos ca sos podrían deslindarse distintos supuestos: 1. El trabajador es destinado a un centro de trabajo perteneciente a la misma empresa o grupo de empresas. 2. El trabajador es destinado a un centro de trabajo o simple puesto de trabajo que no se integra en las instalaciones propias de la empresa para la cual presta servicios. En ambos casos el presupuesto de base o criterio rector debe ser el mismo, porque en los dos estamos ante un trabajador contrata do por una empresa radicada en España que es temporalmente destinado al extranjero, lue go, en virtud del art. 1.4 ET (pero siempre que concurra el elemento de la nacionalidad), debe ser aplicable la legislación española (esto es, el Estatuto de los Trabajadores y el régimen jurí dico aplicable a las condiciones de trabajo, sea el derivado de aquél o normativa comple mentaria o convenio colectivo). Por otra par te, la D.A. 1ª de la Ley 45/1999 dispone la concreta aplicación de la ley española al tra bajador desplazado al extranjero, sin perjui cio de la existencia de una regulación «más beneficiosa» para el trabajador que pudiera venir originada por la vigencia de un conve nio de reciprocidad con el Estado español o del simple carácter más protector de la legisla 47 Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ 8 En caso contrario, determina el art. 10.6 C.c. la aplicación de la ley del lugar donde se presten los servi- cios, en ausencia de sometimiento expreso de las partes. Véase sobre el tema la STS de 18 de mayo de 1999, co- mentada por J. B. VIVERO SERRANO en Carta Laboral, nú- mero 20, 1999, ref. 520, en la que se afirma la aplicabilidad de la normativa española a los contratos celebrados en España cuanto el servicio objeto del con- trato, que deba ser desempeñado en el extranjero, sea precisamente un trabajo de carácter temporal. REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 ción del país de destino. Sin perjuicio de ello, y considerando la doble posibilidad apunta da, la actitud más o menos diligente del em presario en el cumplimiento de la legislación de prevención de riesgos laborales dependerá en buena medida de que se trate de una presta ción de servicios enmarcada en un local, esta blecimiento o instalaciones industriales concretas, en cuyo caso la prevención estará más sujeta a un control propiamente interno de la organización empresarial, ya sea de la propia empresa o de empresa distinta, en ré gimen de subcontratación, asimilable al dis positivo que pudiera ser de aplicación en tales supuestos de subcontratación y en el marco de la LPRL (art. 24), esto es, la obliga ción de la empresa española de verificar las condiciones de trabajo en las que se van a prestar los servicios, tendente no sólo al con trato de las mismas sino también a la infor mación que debe revertirse en los propios trabajadores afectados, así como de cara a su formación previa al desplazamiento. Ahora bien, cuando el trabajo consista en la presta ción de un servicio al margen de una organi zación empresarial y por tanto menos controlable, será harto difícil que puedan ve rificarse las condiciones en las que haya de prestarse el trabajo. Al margen de todo lo anterior, y siguiendo el hilo de la argumentación iniciada, debe plantearse la solución al problema de la res ponsabilidad del empresario. Es claro que el principio de territorialidad de las normas sancionadoras y el propio ámbito de actua ción de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social impide no sólo el control sino, consi guientemente, la sanción de las conductas violadoras de la normativa de prevención de riesgos (por inexistencia de tipicidad penal en este caso). Ahora bien, si el siniestro en cuestión diera lugar a un daño, en el marco de un accidente de trabajo o una enfermedad profesional, del que derivara el derecho del trabajador a prestaciones de la Seguridad So cial, se daría el caso de que éste, en virtud de la asimilación al alta en la que se halla du rante su desplazamiento (art. 125.2 LGSS), obtendría el derecho a una prestación de la Seguridad Social, v.g. por incapacidad perma nente, y al mismo tiempo se vería privado del derecho al recargo sobre tal prestación que pudiera imponerse al empresario, a pesar de que se causara con arreglo a la normativa de la Seguridad Social. Sin embargo, dado su ca rácter sancionador, sobre el que la doctrina no acaba de pronunciarse de forma unánime, y en especial y al margen de tal disquisición, porque el recargo debe ser propuesto por la Inspección de Trabajo, que carece de compe tencias y facultades en este caso, como acaba de exponerse, el trabajador se vería privado de tal prestación y el empresario liberado de dicha obligación por la simple circunstancia de que el accidente de trabajo o manifesta ción de la enfermedad profesional (aunque en este caso el desarrollo progresivo de la misma dificultaría tal «evasión» a la aplicación del art. 123 LGSS) se produjo durante el despla zamiento, que bien pudo ser de corta dura ción. 2. EL DESPLAZAMIENTO DE TRABAJADORES RESIDENTES EN ESPAÑAAL EXTRAJERO: RÉGIMEN LABORAL Y DE SEGURIDAD SOCIAL 2.1. Los desplazamientos por motivos laborales El trabajador puede o no ser contratado por un empresario para realizar su trabajo en lugares distintos ---situación a la que el art. 40 ET denomina «centros de trabajo móviles o itinerantes» cuando la movilidad afecta al propio puesto de trabajo físico---. Cuando así sea, y como se encarga de indicar expresa mente el art. 40 ET, la «movilidad» inherente al propio puesto de trabajo, sin ubicación geo gráficofísica concreta (bien sea porque el propio centro de trabajo es «móvil o itineran te», v.g., empresas de tendido eléctrico, o por que lo es el puesto de trabajo concreto, v.g., representantes de comercio), impedirá ha 48 ESTUDIOS REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 blar de «desplazamiento», entendiendo el ET que el término debe reservarse para aquellos casos en los que la erraticidad no está en la esencia del trabajo desarrollado ---específica mente, el lugar de trabajo---, sino que es pu ramente accidental, esporádica o aislada o, en cualquier caso, no fue objeto del acuerdo inicial que dio vida al contrato. A tales efec tos, el citado precepto sienta una distinción entre dos figuras jurídicas: el desplazamiento y el traslado, ambas en el marco de la catego ría jurídica a la que llama «movilidad geográ fica». La diferencia que traza la división entre las dos radica en la duración del desplaza miento, puramente temporal en el llamado «desplazamiento» y definitivo o de carácter permanente o indefinido en el «traslado» (de finido en el art. 40 ET por el parámetro tem poral equivalente al traslado de residencia durante más de doce meses dentro de un pe riodo de tres años) 9 . Sea cual sea la duración del desplazamien to, que da lugar a su distinto tratamiento jurí dico al amparo de diferentes figuras jurídicas (desplazamiento versus traslado), deben con currir tres elementos caracterizadores, cua les son: a) El cambio del lugar de ejecución del trabajo a centro de trabajo distinto (no siendo exigible que la empresa tenga centro de tra bajo en la localidad de destino) 10 . b) La ubicación del centro de trabajo dis tinto en población diferente. c) El cambio de residencia habitual 11 . Tales desplazamientos pueden tener lugar tanto dentro del ámbito geográfico del Estado español como fuera del mismo, sin que, en cuanto tal, reciba un distinto tratamiento legal, pues deberá someterse igualmente a las previ siones del art. 40 ET, habida cuenta de que éste no se ciñe a los desplazamientos dentro de Espa ña, aunque haga alusión al que tenga lugar a «municipio distinto» con el fin de delimitar una mínima distancia a partir de la cual pue da entenderse «trasladado» al trabajador 12 . En consecuencia, si el traslado o desplaza miento se producen a instancia del empresa rio, en uso de su poder de dirección, habrá que estar a la regulación de dicha norma, con independencia de cuál sea el lugar de destino, esto es, habrán de darse las condiciones y res petarse el procedimiento fijado en el art. 40 ET para hacerlos efectivos, consistentes en que concurran, y así se pruebe, razones eco nómicas, técnicas, organizativas o de produc ción 13 , o contrataciones referidas a la actividad 49 Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ 9 En el ámbito de la legislación tributaria, así como a efectos de cotización, sí se toma en cuenta dicha cir- cunstancia para exceptuar de gravamen a las asignacio- nes abonadas a tales trabajadores cuando realicen desplazamientos a municipio distinto del que constituya su residencia habitual, lo cual acontece en todos aque- llos que se realicen al extranjero, siempre y cuando el servicio no haya sido contratado precisamente para ser desempeñado no en un centro de trabajo que tenga tal carácter (v.g., actividades de transporte terrestre, marítimo o aéreo o actividades de reparación in situ de maquinaria a instalaciones, entre otras, según cita la Circular núm. 5- 016, de 20 de mayo de 2000, de la Tesorería General de la Seguridad Social), sino con un destino concreto, dis- tinto del que pueda constituir la sede o dependencias de la empresa contratante, como sucede con una obra de construcción o con el trabajo de vigilante jurado. 10 STSJ Murcia de 20 de octubre de 1993 (Ar. 5098). 11 STS de 17 de febrero de 2000, rec. núm. 2794/1999, en Revista de Trabajo y Seguridad Social, del Centro de Estudios Financieros, número 208, julio 2000, p. 181. 12 Así lo confirman las ---escasas--- resoluciones ju- diciales que durante los últimos años han abordado el tema, bien con ocasión de la desobediencia en la que in- curre el trabajador al negarse a cumplir la orden empre- sarial bien por exigencia al empresario de anticipo de los gastos (también en el marco de un supuesto de desobe- diencia). Véanse las SSTSJ de Cataluña, de 19 de julio de 1994 (AS 3060), y de Andalucía, sede de Granada, de 25 de septiembre de 1995 (AS 3373), Málaga, de 8 de mar- zo de 1996 (AS 1197) y Sevilla, de 25 de junio de 1996 (AS 3572). 13 Entendiendo que ello ocurre «cuando la adop- ción de las medidas propuestas contribuya a mejorar la situación de la empresa a través de una más adecuada REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 empresarial, que lo justifiquen, y que sea no tificado al trabajador con una antelación mí nima (treinta días) y, de tratarse de un desplazamiento (traslado) colectivo, respetar un periodo de consultas previo con los repre sentantes de los trabajadores. De ser el origen distinto, no la voluntad unilateral del empresario, sino el acuerdo de voluntades entre ambas partes, decaería la obligación de someterse a las previsiones del citado precepto, y de igual modo dejaría de ser aplicable la Ley 45/1999, si se interpreta que la alusión a que el trabajador sea desplazado por la empresa significa que se da regulación sólo al supuesto del desplazamiento impuesto por el empresario. Otra sería la solución si entendié ramos que tal expresión es una fórmula genéri ca, esto es, simplemente un modo de referirse a la existencia de un desplazamiento y a que el afectado por el mismo es un trabajador al ser vicio de una empresa. Finalmente, no existe, en el marco de la le gislación laboral, autonomía de la figura del «destinado» que parece contenerse en la le gislación fiscal, pudiendo coincidir aquélla tanto con la del desplazamiento como con la del traslado, en función de la duración tempo ral del mismo, a pesar de la aparente perma nencia que acompaña al término. 2.2. Ley aplicable al trabajador temporalmente desplazado al extranjero El trabajador al servicio de una empresa radicada en España (que no tiene por qué ser de nacionalidad española, lo cual puede hacerse extensible a la empresa) puede ser temporalmente desplazado o destinado al ex tranjero por la misma. En función del lugar de destino, será de aplicación una u otra nor ma, porque así lo determina el carácter comu nitario de la norma de referencia y consi guientemente de la ley española por la que se da aplicación a la obligación de transponer su contenido. Y que sea de aplicación una u otra ley implica un diferente tratamiento a tales desplazamientos temporales desde el punto de vista laboral (desde el punto de vista fiscal la ley española no constituye aplicación de principio alguno que puede derivarse del De recho comunitario y resulta aplicable a todos los trabajadores en las condiciones señaladas en la misma, con independencia del país de destino). La diferencia básica es, a priori, la «aplica bilidad» del Derecho «más favorable» en los supuestos comprendidos en el ámbito de apli cación de la Ley 45/1999 y del Derecho ex tranjero en los otros casos, a menos que concurra el elemento de la nacionalidad en el trabajador, la empresa y el lugar de celebra ción del contrato de trabajo, según dispone el art. 1.4 ET, referido, no obstante, a empresas españolas en el extranjero, ergo el supuesto quedaría reducido a los casos en que el puesto de trabajo de destino se localice en una em presa con sede, factoría o centro de trabajo en otro país. Por consiguiente, quedaría excluido un tercer grupo de supuestos: a) que el traba jador residente en España no sea español; o b) que el puesto de trabajo de destino no per tenezca a centro de trabajo de empresa espa ñola en el extranjero, sino a cualquier otra, como pudiera ser el caso habitual de las mi siones o trabajos específicos que pudiera re alizar una empresa de trabajo temporal o una empresa de servicios o mantenimiento. En tales hipótesis, la norma de aplicación no sería ni la que determina la Ley 45/1999 ni tampoco la que establece el art. 1.4 ET, debiendo acudirse a las normas de Derecho internacional privado español, sin perjuicio de que el principio de territorialidad imponga la aplicación del Derecho del lugar de desti no. Hechas las salvedades anteriores, la D.A. 4ª de la Ley 45/1999 dispone una excepción: que la empresa establecida en un Estado dis 50 organización de sus recursos, que favorezca su posición competitiva en el mercado o una mejor respuesta a las exigencias de la demanda». ESTUDIOS REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 tinto de los que se citan en el art. 1.2 preste servicios en España en virtud de lo estableci do en los Convenios internacionales aplica bles. En tal caso también las empresas extracomunitarias que presten servicios en España y desplacen trabajadores al extranje ro se verán afectadas por la D.A. 1ª, pero debe mediar un Convenio internacional que lo per mita, lo cual delimita perfectamente el ámbi to de esta ampliación. Concretamente, el presupuesto de hecho es que exista un Conve nio internacional que permita que empre sas extracomunitarias puedan prestar servicios en España. ¿Quiere ello decir que no cualquier empresa puede prestar servi cios en España sino en la medida en que exista tal Convenio? La respuesta no pue de ser positiva, dada la inexistencia de con venios internacionales de tal naturaleza; además, de aceptar tal interpretación, se esta ría impidiendo la aplicación de esta normativa a empresas de países extracomunitarios que efectivamente están desarrollando estos ser vicios en nuestro país sin ningún obstáculo legal. En cuanto al Derecho aplicable a los tra bajadores extracomunitarios, el punto de partida es precisamente su exclusión del ámbito de aplicación del Derecho comunita rio en sus desplazamientos por el territorio de la Unión Europea, al no ser titulares del derecho de libre circulación de trabajadores (principio basado en el criterio de la naciona lidad). Ello determina la aplicación de la normati va a la que se está haciendo referencia, nacida de una Directiva comunitaria, a un trabajador nacional de un Estado extracomunitario en sus desplazamientos por el territorio de la Unión Europea. En consecuencia, resulta be neficiado por el principio de libre circula ción de trabajadores mientras se mantenga en vigor el contrato que le vincula a la em presa que ordena el desplazamiento. Ahora bien, si ello es así, y en virtud de la restric ción de materias a las que resulta de aplica ción la igualdad de trato con los trabajadores del lugar de destino que establece la Ley 45/1999, concretadas en el art. 3 de la misma, ningún otro beneficio aportaría al trabajador extracomunitario su destino temporal fuera de España, por ejemplo a efectos de Seguri dad Social, la llamada Seguridad Social de los trabajadores migrantes, debiendo quedar garantizados sus derechos en virtud de la asi milación al alta que dispone el art. 124 LGSS en caso de orden de desplazamiento al extranje ro, por la cual se salvan tales periodos a efectos de cómputo de cotizaciones (permitiendo el in greso y efectos de las cuotas correspondien tes). 2.3. Tratamiento de los pagos indemnizatorios realizados con ocasión del desplazamiento El desplazamiento del trabajador fuera de su lugar de trabajo y de residencia habitual le ocasiona una serie de gastos extraordinarios cuyo origen laboral determina la obligación de su compensación por parte del empresario. Así lo impone el art. 40 ET, que impone debe res distintos en función de la entidad del des plazamiento. En virtud del art. 40 ET, el trabajador tie ne derecho a percibir ---por anticipado 14 --- una compensación por los gastos que ocasio ne el traslado de la residencia habitual, suyos y de los familiares a su cargo, con inclusión de los muebles y/o enseres personales 15 , sien do su naturaleza indemnizatoria. Además, y para los supuestos de desplazamientos por tiempo superior a tres meses, goza del dere cho a un permiso de descanso de cuatro días laborables en su domicilio habitual ---cuando no exista traslado del domicilio familiar--- por cada tres meses de desplazamiento, no 51 14 STSJ de Andalucía (Granada) de 25 de septiembre de 1995 (Ar. 3373). 15 Cuando el traslado sea injustificado, serán indem- nizables también los daños morales causados a la perso- na del trabajador (STSJ Andalucía/Sevilla de 16 de marzo de 1997, Ar. 2763). Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 siendo computables los de viaje, cuyos gastos también correrán a cargo del empresario 16 . Pero lo que resulta más interesante son los efectos que sobre las rentas y cotizacio nes del trabajador (y del empresario) ten gan tales indemnizaciones. Dicho régimen se establece en el art. 23.2 A) del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, apro bado por Real Decreto 2064/1995, de 22 de di ciembre, y modificado por el Real Decreto 1890/1999, de 10 de diciembre. Según dicho precepto, las dietas y asignaciones para gas tos de viaje y gastos de locomoción correspon dientes a desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto no se inte grarán en la base de cotización salvo en la cuantía que exceda de los importes estableci dos como límite en los apartados 3, 4, 5 y 6 del art. 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, consi derándose como tales «las cantidades desti nadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás estableci mientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar de trabajo ha bitual del trabajador y del que constituya su residencia» 17 . En los desplazamientos al extranjero no se plantea la duda que ha suscitado la consulta vertida en la Circular número 5016, de 10 de mayo de 2000, de la Tesorería General de la Seguridad Social 18 , en la que se aclara que la conjunción copulativa «y» que une el requisito de que el lugar de trabajo sea distinto del ha bitual y que también lo sea el de su residen cia (al parecer, coincidente con la del lugar de trabajo habitual, según la redacción que se ha dado a la norma por el RD 1890/1999, que la identifica totalmente con la del art. 8.A, 3 del RD 214/1999) implica que sólo es compen sable el gasto efectivamente realizado por el trabajador, luego el lugar al que sea despla zado no debe coincidir con el de su lugar de residencia habitual ni tampoco con su lugar de trabajo habitual, dándose la concurrencia de ambos elementos en este caso, en virtud de la distancia que presumiblemente separa ambos puntos geográficos del lugar de desti no temporal. Tampoco tiene directa aplicación la segun da de las cuestiones resueltas por dicha Reso lución administrativa, que considera que, cuando tales cantidades se destinen a com pensar los gastos ocasionados por la realiza ción de trabajos al amparo de contratos de trabajo para obra o servicio determinado, sí serán computables en la base de cotización, pues en tal caso el lugar de destino ya está inicialmente previsto en el contrato y no so breviene con posterioridad cambio alguno. Su no aplicación deriva del hecho de que en este caso no existe desplazamiento temporal algu no, sino simple ubicación del lugar de trabajo en municipio o Estado distinto del de residen cia (no del de trabajo, al no existir habituali dad en este supuesto). En cuanto al tratamiento específico que dichos conceptos indemnizatorios reciben en la Ley 45/1999, debe acudirse al art. 3.1 c) de la Directiva 96/71/CE, según el cual «los Es tados miembros velarán por que, cualquiera que sea la legislación aplicable a la relación laboral, las empresas mencionadas en el 52 18 Puede consultarse en la Revista de Trabajo y Segu- ridad Social del Centro de Estudios Financieros, número 208, julio 2000 (legislación-jurisprudencia). 16 Según la STSJ Andalucía/Sevilla de 25 de junio de 1996, Ar. 3572, los desplazamientos efectuados en días festivos no pueden ser considerados como días trabaja- dos a efectos compensatorios y retributivos. 17 Recuérdese que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el art. 16 de la Ley regula- dora del mismo entiende que son rendimientos del tra- bajo «las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en espe- cie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no ten- gan el carácter de rendimientos de actividades económi- cas». ESTUDIOS REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 apartado 1 del artículo 1 garanticen a los tra bajadores desplazados en su territorio las condiciones de trabajo y empleo relativas a las materias siguientes que, en el Estado miembro donde se efectúe el trabajo, estén establecidas: c) las cuantías de salario míni mo, incluidas las incrementadas por las ho ras extraordinarias», complementado por el art. 6.7, segundo párrafo, en el que se estable ce que «se considerará que los complementos correspondientes al desplazamiento forman parte del salario mínimo, en la medida en que no se abonen como reembolso de los gastos efectivamente realizados originados por el desplazamiento, tales como gastos de viaje, alojamiento o manutención». En igual sentido, la norma por la que se transpone dicho mandato al ordenamiento español, el art. 3.1 b) de la Ley 45/1999, dis pone que deberá garantizarse al trabajador desplazado, cualquiera que sea la legislación aplicable al contrato de trabajo, la cuantía del salario según las condiciones indicadas en el art. 4 de la misma ley, salvo que se trate de desplazamientos por tiempo inferior a ocho días (art. 3.3). Se trata, no obstante, de una norma de Derecho interno, no internacional, y por tanto no aplicable a los trabajadores desplazados al extranjero, a los que deberá igualmente garantizarse dichos niveles sala riales en virtud de la norma de Derecho inter no que transponga en el Estado de destino la Directiva comunitaria, luego el tratamiento recibido por el trabajador español (o residen te en España) desplazado al extranjero será idéntico al que, en virtud del art. 3.3 de la Ley 45/1999, debe recibir el extranjerocomunita rio desplazado a España. Cuando España sea el país de destino, deberán respetarse las pre visiones fijadas en el art. 4 de la Ley 19 , que bien pudieran tener reflejo en las respectivas legislaciones de los Estados miembros de la Unión, en el bien entendido de que el criterio de transposición de cada uno de los legislado res no tiene por qué coincidir con el del espa ñol. En cualquier caso, los criterios rectores que se derivan de la Directiva comunitaria implican las siguientes reglas, de aplicación a los desplazamientos de trabajadores españo les 20 al extranjero: . El salario mínimo que debe garantizarse incluye la remuneración correspondiente a las horas extraordinarias, también suje tas a los niveles salariales mínimos, lo que puede significar que el trabajador tiene de recho al salario mínimo vigente en el país co rrespondiente, con independencia de que éste resulte incrementado por la realización de horas extraordinarias. . El salario mínimo incluye los complemen tos abonados como consecuencia del des plazamiento, en virtud de su carácter salarial, excluyéndose, por tanto, todas las indemnizaciones que tengan por finalidad compensar al trabajador por los gastos efectivamente realizados como consecuen cia del desplazamiento, esto es, gastos de viaje, alojamiento o manutención (pues en este caso se trata de un mero reem bolso de un gasto previamente realizado, o, en su caso, de un anticipo para costear dicho gasto, posteriormente regulariza do). Todo ello tiene las siguientes consecuencias sobre el régimen legal del salario y cotización 53 correspondiente al trabajo desarrollado en el lugar de destino (por consiguiente, no la que corresponda a las funciones habitualmente desempeñadas). 20 Se entiende que el calificativo «españoles» se re- fiere a la condición de trabajador, no a la de ciudadano español, comprendiendo todos aquellos que, no siendo ciudadanos españoles, sí sean trabajadores españoles, por prestar servicios en nuestro país. 19 Según dicho precepto, deberá garantizarse el sa- lario correspondiente al periodo durante el cual el traba- jador se halle desplazado, será equivalente a la cuantía mínima prevista en las disposiciones legales o reglamen- tarias o convenios colectivos, vigentes en el país de des- tino, para el grupo profesional o categoría profesional Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 aplicable al conjunto de remuneraciones per cibidas por el trabajador desplazado: . El trabajador, de ser su salario inferior al mínimo fijado en el país de destino, va a tener derecho, durante el desplazamien to, a una remuneración superior, no con siderándose salariales las partidas compensatorias, pero sí los complemen tos «de destino» o «de desplazamiento». A la hora de efectuar el cálculo de la coti zación, habrá que estar al salario efecti vamente percibido, pero si el supuesto fuera el contrario, es decir, que el mínimo vigente en el país de destino fuera inferior, considerando que el trabajador conserva su derecho a percibir el que conforme a la legislación española le habría correspondi do, éste será el que sirva de base al cálcu lo de la cuota, al que, en su caso, habría que añadir el complemento recibido por el desplazamiento. En definitiva, la base de cotización estaría constituida siempre por el salario efectivamente percibido, que será superior al que correspondería a un trabajador que desarrollara las mismas funciones en el lugar de destino cuando las condiciones salariales sean más altas en España, o equivalente al que corres pondería a un trabajador en igual puesto de trabajo en dicho país, cuando las con diciones salariales sean superiores en el país de destino. . En cuanto a las dietas y gastos ocasiona dos por el desplazamiento, estarán sujetas al régimen dispuesto en el art. 23.2 A) del RD 2064/1995, de 22 de diciembre, en la redacción dada por el RD 1890/1999, de 10 de diciembre. En consecuencia, serán inte gradas en la base de cotización cuando exce dan de los límites señalados en los apartados 3, 4, 5 y 6 del art. 8 del RD 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que preci samente exceptúa de tributación a tales rentas cuando se trate de trabajadores que residen habitualmente en España, como es el caso del desplazado temporalmente (art. 8.A.3 del Reglamento). Ello implica que las mismas rentas ---los excesos sobre los citados límites--- están sujetas a un im puesto ---la cotización--- pero no a otro --- IRPF---, y que, como más adelante de comprobará, cualquier incremento sala rial provocado por el desplazamiento («o cambio de destino», se dice en la norma tributaria) al extranjero se imputará al concepto «dietas», excluyéndose por tanto de gravamen, a efectos del citado impues to, mientras que, a efectos salariales y de cotización, tales importes, calificados de salario, salvo que efectivamente se trate de compensación de gastos, quedarán su jetos al régimen de la cotización. Es decir, en lo que tenga posterior reflejo en protec ción social del trabajador ---ya que, al inte grarse en la base de cotización, tales importes tendrán reflejo en el cálculo de las bases reguladoras de las prestaciones--- el impacto de las cantidades extraordinarias motivadas por el desplazamiento será mu cho mayor, tanto para el trabajador, por las razones señaladas y por el consiguien te incremento de las cuotas a ingresar, como para el empresario, quien también deberá tributar en mayores cuantías sobre el salario del trabajador, mientras que a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el incremento salarial será neutro. Consecuentemente, el dife rente tratamiento legal de la misma situa ción en una y otra vertiente tributaria estará presente sólo en los casos de sala rios inferiores al tope máximo de cotiza ción, ya que, para los trabajadores de salarios superiores, entre los que se van a encontrar los altos cargos directivos, con mayor frecuencia desplazados a cen tros de trabajo radicados en el extranje ro o en ocasionales pero múltiples viajes para asistir a encuentros o reuniones..., las mayores retribuciones tendrán un efecto neutro, al superar en todo caso los límites superiores de las bases de cotiza ción. 54 ESTUDIOS REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 3. RÉGIMEN FISCAL APLICABLE A LAS RENTAS E INGRESOS OBTENIDOS POR EL TRABAJADOR TEMPORALMENTE DESPLAZADO ALEXTRANJERO El reciente Real Decretoley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas fis cales urgentes de estímulo al ahorro fami liar y a la pequeña y mediana empresa, incide sobre el tratamiento fiscal de los in gresos y patrimonio percibidos o generados por un trabajador desplazado al extranjero, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre el Patrimonio, estableciendo la exención de di chas rentas a efectos de tributación y la opción por la tributación por obligación personal, res pectivamente, modificando de tal manera la ley reguladora de cada uno de los citados im puestos (Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y Ley 19/1991, de 6 de junio). El análisis de di chas modificaciones legales plantea una serie de problemas y suscita las reflexiones que a continuación se exponen. 3.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a) Marco normativo Con carácter previo al análisis de las refor mas apuntadas y de las cuestiones polémicas surgidas de la interpretación de la misma, de ben precisarse una serie de conceptos de base sin los cuales no sería inteligible la exposi ción siguiente. Se trata en primer lugar de delimitar el objeto del impuesto y el marco normativo al que se sujetan las rentas del trabajo que la novedosa norma citada exime de tributación en España. El objeto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se define en el art. 2.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, como la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con inde pendencia del lugar donde se hayan producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, lo cual se conoce como «gravamen del total de la renta mundial». En cuanto a los ingresos cuya fuente es el trabajo, se entiende por renta sujeta al impues to tanto las rentas procedentes del trabajo por cuenta ajena, sea en el sector privado o en el público («rentas del trabajo») como los rendi mientos de actividades económicas obtenidas por el trabajo realizado por cuenta propia (art. 6.2 a) y c) de la Ley 40/1998). No obstante, el Real Decretoley 3/2000, a pesar de su finali dad de estímulo al ahorro familiar y a la pe queña empresa (objetivo que da título al mismo), sigue excluyendo del ámbito de apli cación de los incentivos que regula a los tra bajadores autónomos, como lo hacía con anterioridad la propia Ley 40/1998 (art. 7) a efectos de exención de tributación de las ren tas obtenidas por actividades económicas re alizadas en el extranjero. De modo que el trabajo de los autónomos, pese a que la Expo sición de Motivos del RDL 3/2000 anuncia su intención de fomentar y apoyar a las peque ñas y medianas empresas, «que constituyen la verdadera columna vertebral de nuestra economía y que tanta importancia tienen en el crecimiento y la innovación de la misma», queda excluido de estas medidas incentivado ras, siendo objeto, por tanto, de tributación en su integridad en el Estado español, aun cuando hayan sido obtenidas por actividades o trabajos ocasionales prestados en el extran jero, en régimen similar al de los desplaza mientos temporales efectuados por empresas españolas respecto de sus trabajadores. Consecuentemente, este régimen legal ex cluye de sus beneficios a un buen número de pequeñas empresas españolas o por lo menos a sus titulares, considerando que en su mayor parte están constituidas por traba jadores por cuenta propia, que tributarán al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin exención, mientras los trabaja dores a su servicio (contratados por aqué 55 Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 llos en régimen laboral) sí se beneficiarían de las medidas señaladas 21 . La ley sujeta al impuesto a quienes enca jen en el concepto de «contribuyente», definido (art. 8) por dos elementos: a) ser persona física y b) y principal, tener su residencia habitual es tablecida en territorio español. A estos efectos resulta determinante la delimitación del con cepto de «residencia habitual», que la ley define ---a efectos exclusivamente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas--- como la per manencia en más de 183 días durante el año natural en territorio español, siendo compu tables a tales efectos las ausencias esporádi cas, salvo acreditación de residencia fiscal en otro país, para el trabajador por cuenta ajena y por cuenta propia; y como la radicación en España del núcleo principal o la base de sus actividades e intereses económicos, para el trabajador autónomo (art. 9) 22 . Cumpliendo los requisitos señalados, la permanencia en España durante más de 183 días, el contribuyente que prestara servicios en España y durante el mismo año fuera de España ---en cualquier Estado, comunitario y extracomunitario--- quedaría exento de tri butación por las rentas obtenidas en territo rio extranjero en caso de acreditar los requisitos que establecía el art. 5 del Regla mento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, al que se remitía el art. 7 p) de la LIRPF, que disponía dicha exención (con carácter ex novo y por tanto vigente desde el 1 de enero de 1999). Las novedades que introduce el Real Decretoley 3/2000 a este respecto son de dos órdenes: 1º) en cuanto a los límites cuantita tivos, que pasan de ser de 3.500.000 a 10.000.000 de pesetas; y 2º) se rebajan sus tancialmente los requisitos exigidos para ob tener el derecho a la exención. La técnica utilizada para llevar a cabo la anunciada re forma no deja de ser deficiente, si cabe mayor que la empleada en la norma derogada ---el art. 7 p) de la vigente LIRPF---, tanto en cuanto a la regulación de los concretos requi sitos exigidos para disfrutar de la exención en el sentido que a continuación se expondrá, como en la propia ausencia de derogación normativa expresa de los arts. 5 y 58 del Re glamento de la LIRPF, pues el RDL 3/2000 modifica la redacción del art. 7 p) LIRPF, ol vidando que la regulación de los requisitos de la exención, ahora precisados en la propia ley, se remitía a desarrollo reglamentario, concre tándose en los artículos citados, lo cual obli ga al intérprete a deducir la derogación tácita de los citados preceptos reglamenta rios. En definitiva, se ha producido la susti tución de una regulación coherente por otra mucho más vaga e imprecisa. Al análisis de todo ello se dedican las próximas líneas. b) Naturaleza y contenido de la exención El nuevo art. 7, letra p), de la Ley 40/1998, establece que quedarán exentos de tributa ción a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas procedentes del trabajo cuando sean obtenidas en el ex 56 21 La única alusión que el RDL 3/2000 efectúa a los trabajadores autónomos entre los beneficios en él conte- nidos, y sólo de manera indirecta, es la que aparece re- gulada en el tratamiento fiscal de las aportaciones a los planes de pensiones, al elevar los límites generales de re- ducción en la base imponible por tal concepto y exten- der el régimen fiscal de los planes de pensiones a los cónyuges que no trabajan fuera del hogar familiar pero que contribuyen a la obtención de rendimientos por parte del cónyuge, supuesto encajable en la cotidianei- dad del empresario-autónomo que es ayudado en el ne- gocio familiar por el cónyuge y los hijos. 22 Para el gravamen de los no residentes en España que, sin embargo, obtengan rentas en nuestro país, gra- vables por este impuesto, se publicó la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Resi- dentes y Normas Tributarias, desarrollado por Real De- creto 326/1999, de 26 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Resi- dentes. Sin embargo, esta ley ya establecía una especial opción para los contribuyentes residentes de otros Esta- dos miembros de la Unión Europea, los cuales podían optar por tributar por la Ley 40/1998, en determinadas circunstancias; opción que se ejercerá en la forma y con los requisitos que establece la reciente Orden de 12 de julio de 2000 (BOE de 14 de julio). ESTUDIOS REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 tranjero y se realicen para empresas residen tes en el extranjero o para empresas que, siendo residentes en España, tengan un esta blecimiento permanente radicado en el ex tranjero, en el cual se preste el trabajo, con ocasión de un desplazamiento, se entiende, temporal (en virtud del art. 9 LIRPF). Se trata de una exención objetiva, puesto que se establece en atención al origen de los rendimientos que, pese a ser renta, no van a ser gravados por este impuesto, cuya finali dad es reconocer legalmente una situación cada vez más frecuente en una economía de mercado internacionalizada, en la que se ha convertido en habitual el desplazamiento de trabajadores de forma temporal a estableci mientos de la misma empresa en el supuesto de las transnacionales o para la realización de obras o servicios subcontratados para ser ejecutados en el extranjero. A través de lo que se presenta como un beneficio fiscal en reali dad el legislador está corrigiendo una defi ciencia que generaba el tratamiento fiscal de tales rendimientos en la regulación anterior, en la que se pasaba por alto la existencia de la circulación de trabajadores fuera de nues tras fronteras ---con la consiguiente tributa ción en el país de destino--- y en consecuencia se producía una doble imposición de unas mismas rentas, en virtud del principio del gravamen sobre la renta mundial del contri buyente. c) Presupuestos de aplicación de la exención El derecho previsto en el art. 7 p) LIRPF, tal y como se configura a partir del Real De cretoley 3/2000, exige como presupuesto de aplicación que el hipotético beneficiario del mismo, el trabajador desplazado o destinado en el extranjero, resida en España al menos 183 días dentro del año natural, o residan en España su cónyuge (no separado legalmente) e hijos menores de edad dependientes de aquél (presunción iuris tantum establecida en el número 1 del art. 9), lo cual lo convierte, a tenor del art. 9 LIRPF, en contribuyente. Este límite temporal permite efectuar la siguiente distinción o clasificación en función de la duración de la estancia en el extranjero por parte del trabajador: a) Trabajador fronterizo: a pesar de no ser expresamente mencionado en la ley, es in dudable que le resulta de aplicación este pre cepto y consiguientemente la exención, porque en todo caso es residente en España y sus rendimientos del trabajo son percibidos exclusivamente en el extranjero, ya que el trabajo es efectivamente prestado fuera de España, lugar de residencia. b) Trabajador con centro de trabajo móvil o itinerante: el supuesto sería análogo al que se define en el segundo inciso del apartado c). No obstante, el supuesto está expresamente previsto en la norma, art. 8.4 RIPRF, que le extiende el régimen establecido en los otros apartados del mismo artículo. c) Trabajador desplazado al extranjero: 1. Desplazado ininterrumpidamente du rante periodos inferiores al límite señalado de 183 días anuales. Esta hipótesis no plantea duda alguna, ya que en todo caso el trabajador será considerado residente en España, aplicán dosele el régimen general del impuesto. 2. Desplazado de forma interrumpida o a intervalos durante periodos inferiores a 183 días anuales, considerando que, en virtud del art. 9 LIRPF, no se excluyen del cómputo de los 183 días las ausencias esporádicas, que resultan computables por consiguiente como periodo de residencia en España. El proble ma es determinar qué debe entenderse por «ausencia esporádica», concepto no definido legalmente, ya que de ello depende que un trabajador cuya actividad consista precisa mente en prestar servicios de corta duración en distintos destinos, que bien pudieran estar situados fuera del territorio español, podría ser considerado como residente, mientras que 57 Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 otro cuya residencia en el extranjero supere al año los 182 días, aunque resida efectiva mente en España el resto del año y por tanto hipotéticamente por tiempo superior al tra bajador del supuesto anteriormente citado, sería considerado como no residente en Espa ña. La consecuencia de esta distinta conside ración de uno u otro trabajador era, bajo la anterior ley IRPF, Ley 18/1991, la sujeción personal al impuesto en el caso del residente y la sujeción real exclusivamente en el caso del no residente y, por consiguiente, la posibi lidad del primero de no efectuar declaración anual de la renta cuando la totalidad de sus rendimientos no supere los límites cuantita tivos previsto en la LIRPF (3.500.000 pesetas anuales) y la obligación del segundo de efec tuarla en todo caso por sus rendimientos de naturaleza real, a los que como tales no se aplica límite alguno de exención. Bajo la Ley 40/1998, el no residente deja de estar sujeto no sólo a dicha obligación, la de efectuar de claración anual de tales rentas a efectos del IRPF, sino incluso al propio impuesto, por las rentas no personales obtenidas en España, ya que dicho supuesto no aparece regulado en el ámbito de aplicación de la ley. Pues bien, no existiendo definición auténtica de la «ausen cia esporádica», puede interpretarse como aquella que tiene una duración ininterrumpi da muy breve en el tiempo, aun cuando el nú mero de tales ausencias sea elevado a lo largo de un año, como es el caso de los trabajadores al servicio de empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes. Consiguientemente, tales supuestos no quedarían sometidos al ré gimen jurídico del «no residente». d) Trabajador destinado en el extranjero: la alusión del art. 7 p) LIRPF, número 2, ter cer párrafo, en su nueva redacción, al «traba jador destinado en el extranjero» induce a confusión en torno a una hipotética distinción entre el trabajador desplazado y el destinado en el extranjero. Pudiera entenderse que, a efectos fiscales, uno y otro reciben un trata miento legal distinto. Sin embargo, la men ción de referencia aparece sólo en este precepto (no se repite en el resto de la ley), y a los meros efectos del tratamiento fiscal de las dietas y gastos ocasionados por el despla zamiento. Ello puede interpretarse como una simple utilización del término «destinado» como sinónimo de «desplazado», que da lugar a la aplicación de un mismo régimen jurídico. Ello sin perjuicio de la existencia de la figura del funcionario ---de la Administración del Estado u otras Administraciones públicas--- destinado en el extranjero, en cuyo caso sí se precisa el concepto de «destinado» como equi valente a la residencia habitual en el extran jero con objeto de desempeñar sus funciones a efectos de tributación por dietas (art. 8.A.3, 2º y 3º del Reglamento de la LIRPF), no deter minando dicha habitualidad la pérdida de la condición de «residente» en España cuando se trate de personal ---laboral--- al servicio de oficinas consulares españolas y misiones di plomáticas. En cuanto al ámbito laboral, no existe tampoco el concepto de «destinado», sino el de «desplazado» y «trasladado», por aplicación de las figuras del desplazamiento y del traslado que regula el art. 40 ET (movi lidad geográfica). d) Requisitos de aplicabilidad de la exención El art. 7 p) LIRPF somete la concesión del derecho a la exención de los rendimientos del trabajo realizado en el extranjero, definido por la norma fiscal (art. 16 LIRPF) como las contraprestaciones o utilidades del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria que no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (lo cual excluye las rentas del trabajo por cuenta propia), a tres condiciones: 1.º Que el trabajo haya sido realizado efectivamente en el extranjero, de lo cual se infiere que el rendimiento no sólo debe proceder del extranjero, sino que además, debe existir un trabajo realmente ejecutado y un desplazamiento real ---y no sólo finan ciero---. 58 ESTUDIOS REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 2.º Que el trabajo se realice para una empresa no residente en España o para un establecimiento permanente sito en el extranjero. A tales efectos, se entiende que son españolas las empresas que tengan su do micilio en territorio español (art. 6 del Real Decretolegislativo 1564/1989, de 22 de di ciembre, de Sociedades Anónimas, y art. 7 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada). La ley no efectúa distinción alguna en función del origen comunitario o extracomunitario de la empresa, ergo cualquiera que sea el país de destino del trabajador la norma aplicable será la misma, no existiendo regímenes jurí dicos distintos para uno y otro caso. 3.º Que la normativa fiscal del Estado de destino se ajuste a las siguientes característi cas: a) identidad o analogía de la fiscalidad sobre las rentas del trabajo con la normativa española, esto es, que en el país en cuestión se graven dichas rentas con un impuesto si milar a nuestro IRPF; b) tratamiento fiscal de las rentas personales excesivamente ven tajoso que provoque la calificación del país de destino como paraíso fiscal. Merece especial atención el análisis del tercer requisito, al recaer en el mismo el nú cleo de la exención y en virtud de las noveda des que en este punto se establecen en el Real Decretoley 3/2000. La nueva redacción del art. 7 p) LIRPF reconoce el derecho a la exen ción a partir de la mera prestación de servi cios en el país en cuestión, y de que en el mismo exista una normativa fiscal similar a la española, sin exigir nexo de unión entre ambos elementos, es decir, no condiciona el de recho a la efectiva tributación de tales rentas en dicho país. Es más, y esto debe conside rarse como una simple deficiencia de redac ción de la norma, parece estar diciéndose que basta la existencia de tal impuesto, sin exigir siquiera su aplicación al trabajador español en el extranjero. Por el contrario, la redacción anterior de dicho precepto exigía no sólo acre ditar el efectivo pago de dicho impuesto por dichas rentas, sino que además el mismo te nía que alcanzar al menos el 50% de lo se hu biera pagado en España por la percepción de esos mismos rendimientos. Si bien es cierto que también el legislador prevé la hipotética tributación en país extranjero por cuantías mínimas o insignificantes, en los llamados paraísos fiscales, y a tal efecto, y como correc tivo de la excesiva ventaja que esta regula ción supondría para el beneficiado, se excluye la aplicación del beneficio cuando tales rentas se hayan obtenido en alguno de los países calificados como tales. Ello supo ne que se podría dar el hipotético pero no im probable supuesto de que determinadas rentas del trabajo obtenidas en el mismo no resultaran gravadas en el Estado extranjero, aun teniendo una regulación similar a la nuestra, y en consecuencia, por la aplicación de la exención, tampoco en nuestro país. Con lo cual estaríamos ante una situación total mente inversa a la que intenta corregir esta norma, cual es la doble imposición (pues de la doble imposición se pasaría a la falta de im posición). En consecuencia, la carga finan ciera que supone este impuesto implica un diferente gravamen en función de cuál sea el país de origen de los rendimientos que se perciban y que se puedan establecer discriminaciones sustanciales ---indirec tas--- entre los trabajadores que únicamen te perciben rentas en el territorio español frente a quienes prestan servicios dentro y fuera de España durante un mismo periodo impositivo. En segundo lugar, dicha exención es par cial cuantitativamente hablando, ya que se limita hasta una cuantía máxima de 10.000.000 de pesetas anuales, elevándose sus tancialmente el límite que establecía la ante rior regulación, que la fijaba en 3.500.000 de pesetas anuales. Este incremento en las cuantías límite para la aplicación de la exención parece estar previsto con el objeto de beneficiar a los trabajadores de alta cuali ficación, con rentas superiores a los anterio res 3.500.000, pero inferiores a 10.000.000 de pesetas. 59 Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 e) Tratamiento fiscal de los gastos por dietas efectuados con ocasión de los desplazamientos realizados al extranjero El art. 7 p) LIRPF in fine determina la in compatibilidad de la exención aplicable a las rentas del trabajo obtenidas en el extranjero con el régimen de excesos excluido de tributa ción en el art. 8.A.3 del Reglamento LIRPF (RIRPF), esto es, los gastos realizados en con cepto de dietas ocasionadas por desplazamien tos realizados al extranjero. A tales efectos, debe precisarse cuál sea dicho régimen, que se expondrá a continuación. De la lectura de los arts. 16 LIRPF y 8 del RIRPF se deduce la existencia de un doble tratamiento del reembolso de los gastos por dietas 23 realizados por desplazamientos la borales en función de la cuantía de aquéllos, superior o inferior al límite cuantitativo fi jado en el art. 8 LIRPF (en el que se distin gue según el trabajo se haya realizado dentro o fuera del territorio español), así como en función de si se trata de trabajador destinado ---permanentemente--- o simplemen te desplazado temporalmente al extranjero. Para el trabajador que realiza desplaza mientos laborales dentro del territorio espa ñol los gastos anticipados o reembolsados por el empresario, cuando no superen los límites señalados, serán considerados rentas no suje tas al impuesto, estando sujetas al mismo aquellas otras cantidades que excedan de ta les límites. En cambio, en el supuesto del trabajador con destino en el extranjero y esté al servicio de oficinas consulares o misiones diplomáti cas (de forma permanente, esto es, con inde pendencia del número de días anuales de residencia fuera de España), o que resida en España al menos 183 días al año, debe partir se de la presunción que efectúa el art. 8.A.3.b), párrafo 4º RIPRF, según el cual se consideran dietas el incremento del importe del salario que experimente el trabajador con ocasión de su destino al extranjero (sean o no calificados como gastos por dietas a efectos del pago del salario, ya que el citado precepto especifica que, sea cual sea el concepto retri butivo que experimente dicho aumento, los efectos serán los mismos) 24 . En consecuen cia, tales aumentos salariales resultarán ex ceptuados de gravamen, aun cuando se deban a un ascenso profesional, beneficiando de este modo, sin duda por una deficiente redac ción de la norma, a los trabajadores destina dos al extranjero con ocasión de un ascenso de categoría profesional, y especialmente a los trabajadores de especial cualificación con salarios más altos, al no aplicarse límites cuantitativos sino simple exclusión del gra vamen. Y tal consecuencia se produce por aplicación de una norma ---y de una presun ción en ella fijada--- cuyo objetivo es precisa mente evitar la evasión fiscal de los rendimientos del trabajo a través de su encu brimiento como dietas. El régimen de excesos descrito es incom patible con la exención que regula el art. 7 p) LIRPF, naciendo de ello un derecho de opción por uno u otro beneficio, sin que pueda el bene ficiario acogerse parcialmente a ambos en lo que le resulte más favorable (v.g., trabajador que percibe ingresos superiores a diez millones, por ejemplo doce millones, siendo dos de ellos atribuibles a incrementos salariales nacidos del destino al extranjero: en este caso, tal traba jador no podría acogerse al derecho de exen ción por los diez millones y al mismo tiempo al régimen de excesos por los otros dos millones de 60 24 En efecto, establece dicho artículo que «el exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que ob- tendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas ex- traordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destina- dos en España». 23 Se entiende por dietas, en virtud de los arts. 16.1 d) y 8 RIRPF, las asignaciones para gastos de locomoción y gastos («normales») de manutención y estancia. ESTUDIOS REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 incremento salarial, aun calificándose legal mente como dietas). Considerando que la exención mencionada está limitada cuantita tivamente en diez millones de pesetas anuales, será más favorable que el régimen de excesos al trabajador destinado o desplazado al ex tranjero cuyo volumen de ingresos retributi vos sea inferior a dicho importe. En cuanto a los que perciban ingresos su periores, la opción más beneficiosa depende rá de la cuantía de los ingresos que puedan calificarse como excesos, considerando dos elementos: 1º) que no existe ningún límite cuantitativo que excluya la aplicación del be neficio y 2º) que la propia ley establece la pre sunción de que todo incremento salarial ocasionado por razón del desplazamiento o traslado al extranjero como «trabajador des tinado al extranjero» debe considerarse como dieta, con independencia de su importe. De tal modo que, si el importe del incremento sa larial en concepto de dietas ---por aplicación de la presunción legal--- supera los diez mi llones de pesetas establecidos como límite de la exención, el régimen de excesos resultará más beneficioso. Se trata, como puede verse, de un mecanismo proporcionado directamen te por la propia ley para la elusión legal del impuesto, a través del encubrimiento de sala rios bajo el concepto de dietas, acudiendo a la vía de un supuesto destino en el extranjero del personal de alta dirección de una empresa transnacional, sin efectiva residencia en di cho país (su puesto de trabajo se establece en el destino extranjero, pese a lo cual continúa residiendo efectivamente desde España, pero realiza desplazamientos, ocasionales o habi tuales al centro de trabajo al que se halla des tinado formalmente, pues tal extremo es intrascendente a los efectos de la aplicación del beneficio 25 ). 3.2. Impuesto sobre el Patrimonio El art. 21 del RDL 3/2000 viene a modifi car la redacción del art. 5.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimo nio, para determinar cuáles sean los sujetos pasivos de este impuesto por obligación per sonal de contribuir. En principio, y de acuerdo con la regula ción ya examinada del IRPF, eran sujetos pasivos de este impuesto por obligación personal los residentes en territorio espa ñol, entendiendo por tales los que estuvieran domiciliados y residieran en España al me nos 183 días durante el año natural (con las salvedades y presunciones ya examinadas). Estarían sujetos a este impuesto por obliga ción real los sujetos que, a pesar de no residir en España, fueran titulares de algún bien o derecho, o que pudiera ejercitarse o debiera cumplirse en territorio español. Siendo ésta la regulación tradicional en nuestro Derecho, la sujeción en los impuestos directos, la nue va regulación legal extiende el campo de apli cación de la obligación personal del impuesto sobre el patrimonio, con carácter opcional, a los residentes en otro país cuando hubieran trasladado su residencia desde España, cual quiera que sea el motivo de dicho traslado, y siempre y cuando tal opción se ejercite en el primer año en el que aquél hubiera dejado de ser residente español. La sujeción personal al impuesto determi na la necesidad de declarar, y en su caso tri butar, por la totalidad del haber patrimonial neto del sujeto, con independencia del lugar en el que se hallen situados los bienes o pue dan ejercitarse los derechos, es decir, aun cuando se trate de bienes y derechos sujetos a este impuesto ubicados en el extranjero en países en los que no exista un tributo similar. Lógicamente, en la mayoría de los supuestos la efectividad de este impuesto respecto de 61 mente efectuado el trabajo en dicho destino, salvando así el requisito exigible para ejercer el derecho de op- ción. 25 A efectos de aplicar la opción prevista en el art. 7 p) LIRPF, resulta exigible que el trabajo se ejecute efecti- vamente en el extranjero, requisito no previsto para la aplicación del régimen de excesos. No obstante, en el supuesto que se ha descrito, si el destino se ha estableci- do formalmente en el extranjero, será considerado igual- Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 dichos bienes dependerá principalmente de la cooperación del contribuyente que decide declarar estos bienes, puesto que el fiscaliza dor de este impuesto difícilmente podrá cono cer la existencia de los bienes y derechos sitos en el extranjero que sean de titularidad de un contribuyente en el momento del devengo del impuesto, por aplicación del principio de te rritorialidad de los registros públicos. Sin embargo, y pese a este claro principio de te rritorialidad, resulta paradójico que el legis lador establezca la posible tributación de un sujeto por el total de su patrimonio mundial, cuando ni tan siquiera reside en España, de modo que, aun no establecido textualmente en este precepto, el mismo no tiene sentido sino en el caso de que el trabajador no resi dente por traslado o desplazamiento al ex tranjero sea titular de bienes patrimoniales sujetos en España. No obstante, la dicción li teral del precepto permitiría el supuesto, por otra parte absurdo desde el punto de vista económico, de que el trabajador que traslada su residencia fuera de España (recuérdese que ésta quedará así fijada cuando la ausen cia se prolongue por más de 183 días al año, aunque se trate de desplazamientos reitera dos al extranjero), aun sin ser titular de nin gún bien en este país, opte por sujetarse al impuesto sobre el patrimonio español por el total de su patrimonio sito íntegramente en el extranjero. Excepcionalmente, si la titularidad del bien sujeto al impuesto tiene como causa la entrega del mismo por parte del empresario, su calificación como retribución en especie puede proporcionar dicha información a la Administración tributaria española. En tal caso, su alternativa calificación como dieta, a los efectos del art. 8. A. 3 RIRPF, permitirá ocultar tal información y por tanto evadir la aplicación del impuesto 26 . 62 26 Otro supuesto en el que la Inspección de la Ad- ministración tributaria será conocedora de la titularidad de bienes en el extranjero es el caso de que la misma haya de desplegar algún efecto jurídico en España, espe- cialmente en materia de otros tributos, como pueda ser el supuesto típico de una sucesión mortis causa de di- chos bienes. ESTUDIOS REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27 RESUMEN El estudio se dedica a los desplazamientos temporales de los trabajadores españoles al ex tranjero, en cuanto atañe a los efectos laborales y tributarios. El punto de partida es el es tudio de la Ley 45/1999, y el Real Decretoley 3/2000, considerando los ámbitos subjetivo y temporal de intersección. Desde la perspectiva de los efectos laborales, se distinguen los su puestos diversificados que dependen de la nacionalidad de la empresa que desplaza y de la nacionalidad de los trabajadores desplazados, ninguno de los cuales ha de ser necesaria mente de nacionalidad española, examinando a la hora de determinar la «ley aplicable» la «norma más favorable», lo que se complica si se tiene en cuenta que a las personas con esta tuto comunitario se contraponen aquellas que no gozan de tal estatuto, sino de estatuto ex tracomunitario. Mucha atención recibe en el estudio el importante tema de los pagos indemnizatorios realizados con ocasión del desplazamiento, obteniendo las consecuencias que tales pagos tienen en el orden salarial y, sobre todo, en orden a la cotización. Por su lado, desde la perspectiva de los efectos tributarios, la investigación diferencia el campo del impuesto sobre la renta de las personas físicas y el ámbito del impuesto sobre el patrimonio, pasando detallada revista al régimen jurídico de las exenciones, lo que resulta del máximo interés habida cuenta que no existe en el marco de la legislación laboral auto nomía de la figura del «destinado», contenida en cambio en la legislación fiscal, siendo de cierto modo coincidente con las figuras del desplazado y del trasladado. 63 Mª PILAR RIVAS VALLEJO Y SONIA MARTÍN ALBÁ REVISTA DEL MINISTERIO DE TRABAJO Y ASUNTOS SOCIALES 27