Las adquisiciones intracomunitarias exentas del IVA
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo | Prof. Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura |
| Páginas | 41-75 |
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Como es sobradamente conocido el art. 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Aña-dido (LIVA) se refiere, dentro de las distintas operaciones someti-
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das a gravamen por el citado Impuesto, a las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB).
Todo análisis que pretenda llevarse a cabo de estas operaciones ha de tomar, como punto de partida, el llamado "régimen definitivo del IVA", que fue inicialmente diseñado dentro del contexto de una Europa sin fronteras fiscales (su entrada en vigor estaba prevista para 1997), y al amparo del cual el gravamen por el citado Impuesto habría de tener lugar en el país que realiza la venta, no contemplándose ningún gravamen adicional en el país de destino. Dicho de otro modo, lo que se pretendió desde un primer momento fue que no quedara sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) la entrada de mercancías en cada uno de los distintos países comunitarios siempre y cuando dichas mercancías provengan de otros Estados miembros y resulten cumplidas determinadas formalidades, procediéndose a la deducción de las cuotas derivadas del Impuesto en el Estado miembro del destinatario.
Lo cierto es que, hasta que resulte aplicable este "régimen definitivo" del IVA opera el llamado "régimen transitorio", de conformidad con el cual tiene lugar el gravamen por el Impuesto en el país de destino en todos aquellos supuestos en los que los adquirentes de las mercancías sean sujetos pasivos del mismo que reúnan determinados requisitos. En cambio, dicho gravamen se articulará en el país de origen cuando las entregas se realicen a una persona distinta de las anteriores, a excepción de las entregas de los denominados medios de transporte nuevos las cuales, en todo caso, quedan sometidas a gravamen en el país del comprador . Por su parte, las operaciones de importación y exportación quedan relegadas al tráfico efectuado entre el territorio de la Comunidad y los terceros países.
Señala el art. 15 de la LIVA que se produce una Adquisición Intracomunitaria cuando se compran bienes (adquiriéndose, en consecuencia, el poder de disposición) a empresarios de otros Estados miembros, siendo transportados aquéllos al territorio español del IVA.
Dos son, por tanto, los requisitos que deben concurrir a este respecto. En primer lugar, la adquisición de los bienes a empresarios de otros Estados miembros de la Comunidad Europea. Y,
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en segundo término, su transporte al Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI). Faltando alguno de ellos tendrá lugar la tributación en origen, repercutiéndose el IVA por parte del vendedor y no pudiendo llevarse a cabo su deducción en territorio español, al margen de que pueda acudirse a la devolución del Impuesto a través del procedimiento establecido al efecto en la normativa comunitaria, si bien únicamente cuando la tributación en origen lo fuese con arreglo a Derecho y se cumpliesen el resto de requisitos exigidos.
Quedan excluidas del concepto de AIB las prestaciones de servicios, ya que la normativa reguladora alude exclusivamente a la obtención del poder de disposición, concepto inherente a las entregas de bienes. De este modo las prestaciones de servicios serán siempre operaciones interiores, debiendo determinarse el lugar de realización de las mismas.
El Estado de llegada (España) ejercerá siempre sus competencias fiscales con independencia del tratamiento que se hubiese otorgado a efectos del IVA en el Estado de origen, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 16 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, del Consejo, de 11 de marzo de 2011, cuando el lugar de llegada de los bienes sea el Territorio de Aplicación del Impuesto. Añade asimismo el citado precepto reglamentario que toda eventual petición efectuada al proveedor de los bienes de corrección del IVA que éste haya efectuado y declarado al Estado miembro de origen de la expedición o transporte de los bienes será tratada por dicho Estado miembro con arreglo a sus disposiciones nacionales.
Existen además determinadas operaciones asimiladas por el legislador de la Ley 37/1992 (art. 16) a las Adquisiciones Intracomunitarias. Es el caso, por ejemplo, de la afectación a la actividad del sujeto pasivo (realizada en el territorio del IVA) de un bien que hubiese sido adquirido, transformado o importado en otro Estado miembro. Esta clase de operaciones, a las que se refiere también el art. 9.3 de la Ley, constituyen entregas de bienes realizadas desde el Estado miembro de origen para sí mismo por un empresario que se encuentra identificado como tal en los dos Estados intervinientes en la operación. Ahora bien, en todos aquellos casos en los que esta clase de operaciones no tengan la consi-
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deración de transferencias de acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto no estaremos en presencia de adquisiciones intracomunitarias.
E igualmente recibe el tratamiento de operación asimilada a la AIB cualquier otra operación que fuese considerada entrega de bienes en aplicación de lo dispuesto por nuestra normativa interna.
Dentro de las Adquisiciones Intracomunitarias que se encuentran sujetas a gravamen ha de aludirse, al igual que sucede en el ámbito de las operaciones interiores, a aquellas adquisiciones intracomunitarias exentas.
Con carácter general las exenciones respecto a los bienes que se adquieren en otros países de la Comunidad tienen como fundamento igualar estas adquisiciones a las entregas efectuadas en el interior del TAI y a las importaciones, quedando recogidas en los arts. 140 y 141 de la Directiva 2006/112/CE.1
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Es concretamente el art. 26 de la Ley 37/1992 el encargado de regular las exenciones en las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes, pudiendo agruparse las mismas en la forma que seguidamente pasamos a analizar. Establece el apartado Uno del citado precepto que se encuentran exentas las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes cuya entrega en el TAI hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los arts. 7, 20, 22, 23 y 24 de la Ley. Tres son, en consecuencia, los grupos de exenciones recogidos en el citado apartado. En primer lugar, el integrado por aquellas operaciones análogas a las previstas en el art. 7 de la Ley. Se trata de un primer grupo de exenciones que se corresponden con aquellas operaciones que estaban consideradas como no sujetas respecto del hecho imponible operaciones interiores, es decir, de las operaciones del art. 7 de la Ley 37/1992 las cuales, siendo realizadas en el TAI, adquieren la consideración de operaciones no sujetas, no produciéndose en consecuencia el hecho imponible.2
En el supuesto de que las citadas operaciones se realizasen entre empresarios de distintos Estados miembros teniendo lugar el transporte de los bienes desde el Estado miembro de salida distinto de España y siendo el lugar de su llegada el TAI, se originaría una AIB. Sin embargo el legislador, en lugar de considerarlas como operaciones no sujetas, las declara como operaciones sujetas pero exentas, de manera que tampoco tributarán. De este modo el sujeto pasivo no deberá declarar el IVA devengado ni tampoco el IVA soportado deducible, a pesar de haberse producido el hecho imponible, debiendo declararse en los modelos informativos correspondientes a la declaración recapitulativa Modelo 3493.
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Las Administraciones tributarias de ambos Estados miembros tendrán así cumplida información de la operación realizada.
El art. 7 de la LIVA regula pues operaciones susceptibles de constituir entregas de bienes e, igualmente, prestaciones de servicios. Y cuando el art. 26 de la Ley 37/1992 remite a dicho precepto, ha de estimarse que lo hace respecto de las que constituyen entregas de bienes, ya que el hecho imponible de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes únicamente queda integrado por las entregas de bienes.4
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El segundo grupo de operaciones al que resultaría de aplicación estas exenciones asimiladas a las entregas de bienes es el relativo a aquellas operaciones análogas al art. 20 de la LIVA. Estas exenciones son, como es sobradamente conocido, las relativas a las operaciones interiores. Pues bien, si respecto de determinadas entregas se origina una exención en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, igualmente existirá exención cuando la entrega se efectúe en otro Estado miembro, producién-dose la adquisición en el TAI.
Así, por ejemplo, de conformidad con lo establecido en el art. 20.Uno.4º de la Ley 37/1992, se encuentra exenta la entrega de sangre y de plasma sanguíneo que efectuase un empresario establecido en el TAI. En el supuesto de que lo que se produjese fuese una entrega de sangre por parte de un empresario establecido en Francia a un empresario español y el transporte realizado tuviese como lugar de llegada el Territorio de Aplicación del Impuesto, la entrega realizada en Francia estaría exenta de IVA. Y, por lo que respecta a la adquisición efectuada en nuestro país, quedaría exenta en virtud de lo establecido en el art. 26.Uno de la Ley 37/1992.
Sabido es que, dentro de las exenciones interiores reguladas en el art. 20.Uno de la LIVA, la gran mayoría de ellas se refieren a prestaciones de servicios. Así las cosas puede concluirse que las mismas no tendrán aplicación en materia de Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes. Ahora bien, tampoco tendrán validez las referentes a entregas de bienes inmuebles, ya que el lugar de realización de las entregas de esta clase de bienes, de conformidad
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con lo establecido por el art. 68 de la LIVA (así como de la normativa análoga vigente en el resto de países de la UE), será aquel donde radiquen dichos bienes...
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