Los urbanizadores de terrenos como empresarios en el IVA y en el impuesto sobre la renta de las personas físicas
Los urbanizadores de terrenos como empresarios en el impuesto sobre el valor añadidio y en el impuesto sobre la renta de las personas físcias.
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LOS URBANIZADORES DE TERRENOS COMO EMPRESARIOS A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 5, Uno, a) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, define como empresarios a las personas o entidades que realizan actividades empresariales o profesionales, es decir, la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de uno solo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. (Art. 5,Uno, a) Ley 37/1992).
Desde esta perspectiva puede decirse, en general, que todo aquel que sea considerado empresario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ostentará igualmente la condición de empresario en el Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, es sabido que la legislación reguladora del impuesto sobre la renta establece criterios presuntivos del ejercicio de actividades económicas, por ejemplo, en el caso de compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles. En principio, estas presunciones están limitadas expresamente al concepto de empresario o profesional en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no deben extenderse al Impuesto sobre el Valor Añadido, al margen de las normas de este Impuesto.
El artículo 5, Uno, d) de la Ley 37/1992, del IVA, califica como empresarios a 'quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente', lo que origina un problema relevante para el sector de la promoción urbanística en el ámbito de la sujeción al impuesto: la calificación coyuntural como empresarios de algunas personas o Entidades que intervienen en alguna de las fases del proceso urbanizador, destacando por su trascendencia práctica las siguientes situaciones:
1) ACTUACIONES URBANISTICAS DE LOS AYUNTAMIENTOS
La Dirección General de Tributos, en beneficio de la neutralidad del impuesto ha definido el carácter apriorístico de empresarios sujetos al IVA para los Ayuntamientos y para los propietarios de los terrenos que urbanizan por el sistema de cooperación.
En cuanto a las actuaciones desarrolladas por los Ayuntamientos en este sistema de cooperación, en Resoluciones de fecha 27 de Junio (vinculante) y de 22 de Octubre de 2.001, considera:
'1.- La normativa urbanística regula el denominado sistema de cooperación como aquel en que los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos de manera que el ente público contrata las ejecuciones de obra pertinentes para llevar a cabo la citada urbanización, siendo los gastos de la urbanización distribuidos entre los propietarios en proporción a la superficie de sus respectivos terrenos. Así, el Ayuntamiento contrata en nombre propio pero por cuenta ajena las referidas ejecuciones de obra recibiendo tales operaciones e imputando el coste de las mismas entre los propietarios afectados.
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- ...De tales preceptos se deduce que el Ayuntamiento actuante organiza los medios necesarios para la urbanización de los terrenos de los propietarios afectados, para lo cual adquiere bienes y servicios, soportando el correspondiente impuesto, y reparte entre los propietarios el importe de los costes, actuando en nombre propio frente a estos. La realización de tales funciones, aunque venga regulada por la Ley, supone una organización de medios que ha de considerarse de carácter empresarial a los efectos del IVA, de manera que el Ente Público deberá repercutir este impuesto sobre los propietarios afectados y podrá deducir el soportado para la realización de las tareas urbanizadoras.'
2) ACTUACIONES URBANISTICAS DE LOS PROPIETARIOS DE LOS TERRENOS
Por lo que se refiere a los propietarios de los terrenos afectados por el indicado sistema de cooperación, la misma Dirección General de Tributos afirma en su contestación de 22 de Octubre de 2.001 antes citada:
'Los propietarios reciben las ejecuciones de obra de urbanización de sus terrenos, por lo que deben considerarse urbanizadores de los mismos a los efectos indicados en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, de lo que se deriva que la ulterior venta que realicen de los terrenos así urbanizados quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiendo el transmitente deducir el impuesto que haya soportado por los costes de urbanización, tal y como establece el artículo 92 de la Ley reguladora del tributo. Esta conclusión afecta asimismo al supuesto en que el propio Ayuntamiento fuera propietario de parte de los terrenos sometidos al proceso de reparcelación, de manera que la venta de los terrenos resultantes estará sujeta al impuesto y no exenta del mismo, pudiendo el citado Ayuntamiento deducir el coste de urbanización de tales terrenos.'
En el sistema de actuación alternativo, el de compensación, se plantea la calificación como empresarios a efectos del IVA de los miembros de tales Juntas y, por tanto, si las operaciones de entrega de terrenos por los miembros de tales Juntas de Compensación están sujetas al IVA o al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. En el primer caso -sujeción al IVA- el 'juntacompensante', en cuanto empresario, podrá deducir el IVA soportado por razón de los costes de urbanización que le sean imputables; en el segundo, no tendrá derecho a tal deducción de IVA soportado.
Tras mucho tiempo desde la entrada en vigor del impuesto, la DGT, mediante Resolución de 17 de Noviembre de 1.995, expte.120/95, se decidió por proclamar empresarios urbanizadores a los titulares de los terrenos urbanizados, tanto en el sistema de cooperación como en el de compensación, salvo en este último que las Juntas de Compensación adquieran la titularidad real, y no solo fiduciaria, de los terrenos, situación esta última muy poco frecuente. Afirma la Resolución citada:
'las ventas de terrenos por un particular estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se dé alguna de las circunstancias siguientes:
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Que el terreno se encuentre afecto al desarrollo de las actividades descritas en el artículo 5.º, apartado dos, de la Ley del Impuesto. A estos efectos, si el vendedor tributara por el Impuesto sobre Actividades Económicas por la actividad de promotor inmobiliario, las ventas de terrenos que realice afectos a dicha actividad estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
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Si no se da la circunstancia indicada en el número 1.º anterior, la venta del terreno estará sujeta al referido impuesto solamente si el propietario ha efectuado la urbanización del mismo para ulteriormente proceder a su venta. A estos efectos, debe indicarse que la urbanización del terreno ha podido realizarse, entre otros sistemas
-Por el sistema 'de...
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