La tutela judicial efectiva en Derecho Tributario
| Autor | Jessica K. Gavaldá |
| Cargo del Autor | Abogada |
Jessica K. GAVALDÁ*
En el futuro, el derecho tributario penal no debería centrarse unilateralmente en la injusticia que se imputa al contribuyente, sino también en la injusticia que se esconde en las leyes fiscales
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Klaus Tipke 1
La aplicación en el derecho sancionador tributario de las garantías contenidas en la CE. 1. Garantías penales contenidas en el artículo 25.1 de la CE. 2. Garantías penales contenidas en el artículo 24 de la CE. 2.1. El derecho a la defensa. 2.2. Derecho al juez predeterminado por ley. 2.3. Derecho a ser informado de la acusación. 2.4. Derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa. 2.5. Derecho a la asistencia letrada. 2.6. El derecho a la presunción de inocencia. III. Derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable. 1. Los deberes de colaboración de los ciudadanos. 2. Contenido de la garantía. 3. Interpretación doctrinal del derecho a no autoincriminarse en España. IV. Conclusiones. V. Bibliografía.
INTRODUCCIÓN
El problema al cual nos enfrentamos en la presente investigación es, la aplicación del art. 24.2 de la Constitución Española (CE, en adelante), en el ámbito del derecho tributario, analizaremos el nuevo procedimiento sancionador tributario, a la luz de la normativa contenida en la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003 publicada en el BOE 18-12-2003, LGT, de ahora en más), para finalmente examinar con especial atención al derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable.
I. EL EJERCICIO DEL PODER SANCIONADOR POR LA ADMINISTRACIÓN
La Carta Magna española del año 1978, tuvo, entre otras novedades, la particularidad de otorgar jerarquía constitucional, al ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración, de manera complementaria al ejercicio habitual de éste por parte del Poder Judicial, en el art. 25 de la CE.
Podemos afirmar, que la legitimación del ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración, la encontramos en lo establecido en el art. 25 de la CE.
Por esta razón, desde sus primeros fallos, el Tribunal Constitucional Español (TCE, en adelante) reconoció la autorización constitucional de ejercicio del poder sancionador por parte de la Administración2, dedicándose a esbozar jurisprudencialmente, los límites de dicha habilitación.
En una de sus primeras sentencias, el TCE consideró «que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del Ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución (...), hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido con técnicas administrativas o penales»3. Este principio doctrinal, ha sido reiteradamente citado por el TCE en sentencias posteriores, siendo una doctrina jurisprudencial ampliamente aceptada y aplicada también por otros tribunales españoles4.
Puede afirmarse que el TCE, no creó ninguna doctrina nueva, solamente siguió las enseñanzas de los estudiosos del Derecho, que consideran que no existe una diferencia ontológica entre los ilícitos penales y las infracciones administrativas y que tomando como punto de partida la precedente afirmación, entienden que resulta obligatorio esgrimir las limitaciones formales al ejercicio del poder sancionador por parte de la Administración5.
Por esta razón que el TCE, entendió en la sentencia antes citada, que al derecho infraccional administrativo, deben aplicarse con ciertos matices, los principios inspiradores del derecho penal.
Los matices, con que deben aplicarse los mencionados principios penales, son dibujados paulatinamente, por la jurisprudencia y la doctrina.
II. LA APLICACIÓN EN EL DERECHO SANCIONADOR TRIBUTARIO DE LAS GARANTÍAS CONTENIDAS EN LA C.E.
Básicamente, dos son los artículos de la CE que contienen principios aplicables al derecho penal y al derecho administrativo sancionador, estos son los artículos 24 y 25.
Consideramos que las garantías contenidas en los artículos 24 y 25 de la CE, deben ser observadas por los tres poderes del Estado, independientemente que cada uno de los principios atañen específicamente a un determinado poder.
1. GARANTÍAS PENALES CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 25.16 DE LA CE:
El primer inciso del artículo 25 de la CE7 contiene un límite que puede considerarse formal, toda vez que contiene la garantía de la legalidad penal, es decir la enunciación moderna del dogma nullum crimen nulla poena sine lege.
De la simple lectura del art. 25.1 de la CE, se desprenden las siguientes, premisas:
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El principio de reserva legal, resulta aplicable a todos los modos de ejercicio del ius puniendi por parte del Estado.
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La exigencia constitucional, en materia de ilícitos, infracciones y contravenciones, es la tipificación mediante lex praevia y lex certa8.
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El texto constitucional español se refiere a la «legislación vigente»9.
Tal como señala el profesor ROSEMBUJ, el principio de tipicidad completa la garantía de la legalidad, toda vez que no basta con que el hecho de que la descripción del ilícito se encuentre previsto en una ley de manera genérica, vaga o indeterminada, sino que resulta necesario que la norma especifique la conducta prohibida, con precisión, así como sus efectos10.
El principio de tipicidad constituye una garantía que se funda en el principio de seguridad jurídica, y que se incardina también en el artículo 25.1 de la CE. Supone, como ha declarado el TCE «la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, mediante preceptos jurídicos que permitan predecir, con suficiente grado de certeza, las conductas que constituyen una infracción y las penas o sanciones aplicables»11.
El principio de tipicidad ha sido definido por el TCE como una garantía «de orden material y alcance absoluto, tanto por lo que se refiere al ámbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas»12.
Hechas las consideraciones generales que anteceden, nos detendremos ahora al estudio de los «matices» con los que se debe aplicar el principio de legalidad y de tipicidad, en el ámbito sancionador tributario; los referidos matices pueden ser extraídos de las doctrinas emanadas de las sentencias del propio TCE, que al respecto señala que «el alcance de la reserva de ley establecida en el artículo 25.1 no puede ser tan estricto en relación con la regulación de las infracciones y sanciones administrativas como por referencia a los tipos y sanciones penales en sentido estricto, bien por razones que atañen al modelo constitucional de distribución de las potestades públicas, bien por el carácter en cierto modo insuprimible de la potestad reglamentaria en ciertas materias (STC 2/1987, de 21 de enero), bien, por último, por exigencias de prudencia o de oportunidad que pueden variar en los distintos ámbitos de ordenación territoriales (STC 87/1985, de 16 de junio) o materiales»13. De la sentencia precedentemente citada, puede observarse una diferencia en cuanto a la rigidez en la aplicación del principio de legalidad y tipicidad, ya sea que el mismo se refiera a los tipos penales o a los tipos infraccionales14.
Según una conocida doctrina del TCE, los tipos penales deben estar establecidos por ley orgánica, dado que los mismos pueden afectar derechos fundamentales de los ciudadanos, toda vez que esta jerarquía normativa es exigida por la propia CE15, bastando con una ley común para la descripción de los tipos sancionadores16.
Otra matización hecha por el TCE la encontramos en la posibilidad de que los tipos infraccionales sean completados mediante descripciones contenidas en normas infralegales17, siempre que dichas normas respeten el espíritu de las leyes que completan18.
El artículo 25.1 de la CE recepta también la garantía de la irretroactividad de la norma sancionatoria desfavorable19.
El principio de irretroactividad de la norma penal, también aparece recogido en el artículo 7.1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y Libertades fundamentales –Convenio de Roma de 4 de noviembre de 1950– (CEDH)20.
El reconocimiento legal de estos principios constitucionales, dentro de la legislación española, podemos encontrarlo en el artículo 1.1 del Código Penal que establece: «No será castigada ninguna acción u omisión que no esté prevista como delito o falta por Ley anterior a su perpetración»; y, en el artículo 2.1 del mismo Código que dice: «No será castigado ningún delito ni falta con pena que se halle prevista por Ley anterior a su perpetración».
Concordante con la normativa penal, el artículo 128.1 de la Ley 30/1992, indica que: «Serán de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyan infracciones administrativa».
Encontramos también en la nueva LGT, su reconocimiento, en el artículo 178, donde se establece que a la potestad sancionadora tributaria, le resultan aplicables los principios de legalidad, tipicidad e irretroactividad.
Finalmente, mencionaremos la garantía de proporcionalidad, toda vez que consideramos, en concordancia con la mayoría doctrinaria española21, que esta garantía se encuentra implícitamente constitucionalizada en los artículos 9.3 y 25.1 de la CE, y dado que entendemos que la misma implica, que las leyes deben castigar los ilícitos con las penas que resulten necesarias, es decir que debe existir equivalencia entre el injusto cometido y la consecuencia jurídica que se deriva para el autor del mismo22.
Esta garantía resulta obligatoria tanto para el legislador quien al momento de crear la ley deberá tomar en cuenta la simetría entre la lesión de los bienes jurídicos, con las penas que resulten aplicables como para la Administración que deberá tenerla en cuenta, al momento de dictar la resolución sancionadora.
2. GARANTÍAS PENALES CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 24 DE LA CE:
El artículo 2423 de la CE contiene un conjunto de garantías, que pueden ser denominadas por...
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