Tratamiento fiscal del préstamo en el impuesto de transmisiones
| Autor | José Menéndez |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 605-620 |
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Entre los contratos con fáciles implicaciones fiscales figura indudablemente el préstamo. No sólo porque está incluido en la parca nómina de actos sujetos del artículo 54 del Texto Refundido, sino porque el sustratum traslativo de riqueza, de circulación de bienes, aparece con toda transparencia desde el mismo concepto de este negocio jurídico.
En este trabajo vamos a analizar, sustantiva y tributariamente, las principales categorías jurídico-impositivas del mutuo (esos conceptos imán, básicos para el quehacer liquidador, que constituyen las nociones de los actos sujetos, de los actos exentos, de la base liquidable, de la persona obligada al pago...).
Es conveniente también estudiar los perfiles fiscales de las cuentas de crédito por su parentesco crediticio con el préstamo. Y matizar los aspectos más relevantes de los préstamos concertados verbalmente.
Según el artículo 54 del Texto Refundido está sujeta:
Es decir, que se grava ese desplazamiento de numerario que todo préstamo, en cuanto contrato real, implica. Y están afectos los de todas las especies, es decir, tanto los civiles, como los mercantiles, como los administrativos, y de otra parte, tanto los préstamos simples o personales, como los garantizados con fianza, prenda, hipoteca o anticresis.
Page 606La modificación es un concepto muy amplio en el que pueden comprenderse todas las variaciones que afecten a cualquier elemento de la relación jurídica constituida, ya se refieran a los sujetos, ya al objeto, ya a las condiciones esenciales del contrato, y comprende, pues, cualquier variación cuantitativa o cualitativa.
Por eso parece un tanto reiterativa la mención, a continuación, de la renovación y de la prórroga expresa. En definitiva, estos dos conceptos abarcan supuestos de modificación del préstamo. La renovación no parece tener sustantividad propia. Si significa que el mismo prestamista concede al mismo prestatario un nuevo crédito por análogas cuantías que el primeramente otorgado, nos encontraríamos en presencia del concepto básico de constitución de un nuevo préstamo, pero la constitución ya está expresamente contemplada al principio del precepto. Y si por renovación se entiende una especie más o menos tácita de prórroga, tal figura podría perfectamente subsumirse dentro del concepto de modificación.
La prórroga expresa (parece que una prórroga tácita no estará sujeta al tributo) constituye una prolongación del período de vigencia del préstamo otorgado. Por tanto, carece de relieve propio y de sustantividad para constituir un acto gravable autónomo, ya que, en definitiva, viene a constituir una modificación del préstamo.
Por otra parte, parece que la prórroga conduce a una tributación injustificada. En el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al menos teóricamente, se gravan las adquisiciones de bienes y los desplazamientos de riquezas. Pero si un sujeto pasivo ha satisfecho oportunamente el gravamen en el momento del otorgamiento del préstamo, precisamente es en ese instante cuando podrá decirse que se ha producido una adquisición de bienes, mas dicha adquisición no se produce nuevamente por el hecho de que se conceda al prestatario un mayor espacio de tiempo para la satisfacción de su deuda.
Como el precepto no aclara, parece que, en principio, pudiera pensarse en una posibilidad doble: de transferibilidad de la posición del prestamista y de la posición del prestatario. Sin embargo, se presentan algunas dificultades.
Debe tenerse en cuenta que el préstamo es un contrato real y unilateral. En virtud del mismo se produce el perfeccionamiento del acto por la entrega real de la cosa y sólo genera obligaciones para el prestatario, que debe restituir lo recibido. Si quien recibe, por ejemplo, una suma de dinero, se la entrega posteriormente a otra persona distinta, no está Page 607 transmitiendo su posición contractual en un vínculo jurídico que se consumó en el mismo momento de recibir el dinero. Esto sería posible si el préstamo fuese un contrato consensual que se perfeccionase por el simple acuerdo de voluntades. En este supuesto, el prestatario habría adquirido un crédito para exigir al prestamista la entrega de la cosa, y así las cosas dicho crédito sería perfectamente transmisible. Es lo que ocurre con el contrato preparatorio de préstamo o «pactum de mutuo dando». Pero con el préstamo stricto sensu no ocurre así, ya que no hay los dos momentos sucesivos de la perfección y del cumplimiento contractual, puesto que la prestación coincide con la perfección del contrato, que se consuma en el momento de la entrega del numerario.
Por ello si el primer prestatario, en virtud de un acto ulterior, transfiere la suma recibida a un posterior prestatario, lo que ocurrirá es que se estará constituyendo un nuevo préstamo, perfectamente independiente del primero, pero no se habrá producido la transmisión de un crédito que no llegó a nacer dado el carácter real del contrato.
El prestamista sí ostenta un derecho a que el prestatario le restituya la suma recibida, por cuya razón podemos decir que le está atribuido un crédito para exigir la devolución de lo prestado. Este crédito sí es transmisible. Pero no se necesitaba haberlo situado en el artículo 54, porque existe una norma más genérica que regula todo tipo de transmisiones de créditos.- Es el artículo 88 del Texto Refundido, que se refiere a la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación.
Como luego veremos, al analizar el artículo 67 del Texto Refundido, estará obligado al pago del Impuesto, a título de contribuyente en los préstamos, el prestatario. Pero tratándose de préstamos personales, la extinción no constituye un acto sujeto, ya que el apartado F del artículo 67 sólo incluye como supuestos de sujeción «la constitución, modificación, renovación y prórroga expresa de préstamos», con lo que excluye expresamente a la extinción, pese a que el artículo 54 pareció someter al tributo la extinción de cualquier clase de préstamos, incluidos, por tanto, los de tipo personal.
Resulta, pues, que el artículo 67 del Texto Refundido viene a limitar el alcance del artículo 54. Porque el artículo 67 grava los siguientes supuestos de extinción:
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También se refiere a los actos sujetos el artículo 58 del Texto...
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