Dos cuestiones fiscales: la renuncia a la exención de IVA; condiciones para la aplicación del tipo reducido de Transmisiones Patrimoniales
| Autor | Ricardo Cabanas Trejo |
| Cargo | Notario |
| Páginas | 67-84 |
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PRESENTACIÓN
Se acompañan dos reclamaciones económico-administrativas recientemente inter- puestas (la primera, esta misma semana), que ?quizá? sean de vuestro interés.
El primer caso es el de renuncia a la exención de IVA, cuando no se ha hecho constar expresamente en la escritura tal renuncia, sino sólo la sujeción a dicho impuesto y la repercusión del mismo. La jurisprudencia es contradictoria (aunque en el sentido que se indica en la reclamación) y en Cataluña la Comisión IVA-ITP mantiene un criterio rígidamente formalista.
El segundo tiene un interés mucho más limitado por la reforma operada en el año 2002, pero aún pueden notificarse complementarias.
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CASO PRIMERO
AL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA
Don &, actuando en nombre y representación, como Administrador único, de la sociedad &, con domicilio social en &, y como mejor proceda en Derecho,
DICE:
Que por medio del presente escrito interpongo RECLAMACIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA contra la liquidación de la Oficina Liquidadora de & que después se indica.
Que al amparo del artículo 88.1.b) del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas formulo el siguiente
ESCRITO DE ALEGACIONES
Primera. Acto administrativo impugnado
Se impugna la resolución de la Oficina Liquidadora de fecha &, recaída en el expediente &, en relación una liquidación complementaria por importe & , por el concepto ?transmisiones patrimoniales?, siendo el documento determinante de la misma una escritura de compraventa, de la cual se acompaña fotocopia, junto con otra de la liquidación.
Segunda. Sobre la motivación del acto impugnado
En primer lugar destacar que la motivación del acto impugnado sólo consiste en una remisión al acuerdo de la Comisión de análisis IVA-ITPAJD de 15 de octubre de 2004, que aquél adjunta, sin argumentación alguna adicional por su parte, de ahí que las presentes alegaciones estén ceñidas a lo que se dice en aquel acuerdo. El acuerdo de la Comisión incurre ?además? en el grave error de imputar a la escritura la constancia expresa de un importe por IVA (& ), que además de no cuantificarse realmente en aquélla, tampoco se corresponde con el tipo aplicable del 7%, lo que revela una falta de atención a las circunstancias específicas del presente caso, de la que en general adolece dicho acuerdo (no impugnado, pero sí sustentador del que se impugna, dada la nula motivación propia de éste).
Tercera. Sobre el Estado de la Jurisprudencia
Si prestamos atención a la larga relación de Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que se mencionan ?sólo por su fecha? en las conclusiones del acuerdo de la Comisión, parecería que el criterio de ésta encuentra un abrumador respaldo jurisprudencial (no duda en hablar de ?doctrina mayoritaria?). Frente a todas las sentencias que cita favorables a su criterio, sólo una Sentencia aislada del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 31 de octubre de 2002 vendría a mantener una interpretación antiformalista, y aun ésta con matices. De ser así contrastaría con el acuerdo de la misma Comisión en la consulta 23/2001, donde aquélla vino a reconocer justo lo contrario, que el criterio de la jurisprudencia y la doctrina (de la Dirección General de Tributos) era el antiformalista. La sospecha de que yerra el actual acuerdo de la Comisión se abre paso al verificar esas Sentencias, pues de las nueve que cita, y tras consultar dos completas bases de datos (?El Derecho? ?en adelante ED? y la ?La Ley Impuestos? ?en adelante LL?, cuyas referencias se darán en cuantas sentencias se citen a partir de ahora), sólo una de ellas ha podido ser confirmada (STSJ de Cataluña [sección 4ª, Ponente Doña Mª Luisa Pérez Borrat] de 16 de febrero de 2001 ?ED 2001/13946?). De las demás no hay ni rastro, o se refieren a otros temas (subastas judiciales las de 23 y 31 de julio de 2002, cancelación de hipoteca la de 15 de febrero de 2002).
Pero la anterior sospecha queda firmemente consolidada en cuanto se hace una indagación a fondo del estado de nuestra jurisprudencia, pues ni de lejos puede decirse que el criterio formalista por el que aboga la Comisión sea el dominante entre los Tribunales. Sin negar la falta de uniformidad entre los Tribunales Superiores de Justicia, la realidad es justo la contraria, y lo que es más importante, la interpretación finalista de los requisitos exigidos reglamentariamente se presenta como la más completa y armónica, mien- tras que la formalista suele venir muy condicionada por las circunstancias del caso.
Pasamos a exponer el estado de las dos interpretaciones por separado:
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Interpretación finalista
Estas Sentencias, representativas con claridad del grupo más importante, tanto por su mayor número, como por gozar de una muy superior difusión geográfica entre los Tribunales Superiores (hasta de ocho diferentes Tribunales se citarán, todos por sus Salas de lo contencioso-administrativo), centran su atención en el significado y finalidad de la norma (el art. 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), evitando interpretaciones de un formalismo tan extremo que rayaría en el ?ritualismo?. Aquel criterio finalista, además, es el de la Dirección General de Tributos (en resolución a Consulta de 10 de mayo de 1.996, reiteradamente citada en las Sentencias, y por el propio acuerdo de la Comisión) y el del Tribunal Económico Administrativo Central (entre otras, resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de marzo de 2001 ?LL 796245/2001?).
En particular, destaca el tratamiento de los siguientes temas: + Finalidad de la norma: con claridad es puesta de manifiesto por la Sentencia del TSJ del País Vasco [sección 1ª, Ponente Don Juan Carlos Silva Ochoa] de 29 de mayo de 2003 ?ED 2003/75376?, al decir que «la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4, cuestión 6, pone de relieve que lo que tales renuncias propician es la facultad de optar por la tributación en el IVA de ciertas operaciones relativas a inmuebles para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de deducciones, dentro de las facultades que concede la Sexta Directiva en esta materia, y centra por tanto el requisito esencial en que el sujeto pasivo cuente con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. Las exigencias formales normativamente prescritas, deducimos nosotros, han de ser puestas y apreciadas por ello, en la perspectiva de tal finalidad de la norma, y no en cambio asociadas a la interpretación de las exenciones tributarias, pues lo que la renuncia propicia precisamente es una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen». Esta reflexión ha de ponerse en relación con lo que se dice en el apartado siguiente sobre el destinatario de la comunicación y la finalidad de la misma, pues no se trata de un requisito formal que propiamente deba cumplirse frente a la Administración Tributaria, sino que se inserta en la mecánica propia del impuesto, en la relación entre transmitente y adquirente. Además de esta perspectiva económica, también desde otra estrictamente tributaria prevalece la relación entre partes contractuales. La finalidad de la renuncia no es tanto dar cumplimiento a un requisito formal (que en tal caso lo sería formalista), como materialmente evitar la doble imposición. Así lo destacan las Sentencias del TSJ de Cataluña de 17 de mayo de 2004 [sección 4ª, Ponente Doña Ramona Guitart Guixer] ?LL 1874/2004? y la de 12 de febrero de 2004 [sección 4ª, Ponente Don Francisco Sospedra Navas] ?ED 2004/11025?, al decir: «por aplicación del principio que prohíbe la doble imposición, la Ley del IVA permite la sujeción al impuesto y la consiguiente repercusión de ese IVA al adquirente; del mismo modo, por su condición de sujeto pasivo, podrá el adquirente deducirse el IVA soportado en la declaración correspondiente. Y es precisamente para cumplir esa doble finalidad (obligación del adquirente de soportar el IVA y no sujeción por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas) para lo que se exige que el transmitente comunique la renuncia a la exención fehacientemente al adquirente, sin perjuicio de que se cumpla con los demás requisitos previstos en la disposición reglamentaria antes citada. La comunicación debe efectuarse antes o simultáneamente a la entrega de los bienes, momento en el que se perfecciona el hecho imponible con el fin de evitar la duplicidad incompatible con el sentido de la norma que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por ITP, en los mismos términos que se producía anteriormente con el IGTE (STS de 30 de noviembre de 1993)». Siendo ésta la finalidad última de la norma, es claro que en la relación entre partes negociales ese requisito de la comunicación queda cumplido ?y dicha finalidad satisfecha?, «reflejada la repercusión [del IVA], con la constancia de que en esa escritura pública el transmitente ha recibido una suma de dinero, [pues] es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan con eficacia respecto de terceros, es decir, la Hacienda Pública, su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA», y esto «aunque no aparezca literalmente en la escritura pública una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA».
+ Destinatario de la comunicación de la renuncia: aunque parezca una obviedad a la vista de la letra del precepto reglamentario, conviene no olvidar que el destinatario de la comunicación de la renuncia es el adquirente, no la Administración Pública, lo que obliga a cierta modulación del requisito formal (sobre todo el significado de la fehaciencia, según se indica después). Son numerosísimas las Sentencias que así lo destacan, Sentencias todas ellas que aceptan sin problemas la renuncia tácita, pues, siendo lo único relevante que el adquirente tome conocimiento de la misma, lógicamente se conforman con la repercusión del impuesto (entiéndase, en...
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