Jurisprudencia sobre el impuesto de Derechos reales
| Autor | José M.a Rodríguez-Villamil |
| Cargo | Abogado del Estado y del I. C. de Madrid |
| Páginas | 526-543 |
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Efectos de la deducción en caso de herencia de deudas que reglamentariamente no son deducibles, en cuanto a la liquidación del concepto de adjudicación para pago. la valoración de oficio del ajuar doméstico en las herencias causadas antes del 23 de diciembre de 1940 no es procedente.
En una partición, los dos interesados dedujeron la importante cantidad de 175.000 pesetas para pago de impuestos y gastos, y adjudicaron a uno de ellos bienes por ese valor, repartiendo el resto de la herencia a partes iguales.
El liquidador no consideró deducible tal cantidad y, además de computarla como herencia, liquidó a cargo del adjudicatario sobre base de tal cantidad el impuesto, al tipo del 5 por 100.
El Tribunal Central anula la liquidación y dice que una vez que sobre lo adjudicado se había liquidado como herencia, no es procedente exigir nueva tributación, porque ello supone hacer tributar dos veces por los mismos bienes.
Sobre la expresada apreciación del Tribunal, y salvado el respeto a que es acreedor y que a nosotros nos merece, hemos de decir que no nos parece indiscutible la conclusión.
Estimamos que la teoría sería inatacable si la adjudicación para pago se hubiera hecho en el documento particional por mitad; pero como no se hizo así, sino que se hizo a uno de los dos herederos, es claro que éste recibe de más, en relación con lo que le correspondePage 527 percibir como heredero, el 50 por 100 de las 175.000 pesetas, y, en su consecuencia, es evidente que sobre la base de esa cifra debe tributar por el concepto en que las recibe, que es el de adjudicatario para pago.
En estos casos el concepto de adjudicación para pago nace inexorablemente siempre que, no siendo deducible la deuda, los interesados la deducen y hacen adjudicación de bienes para su pago que exceden del importe del haber que al adjudicatario le corresponda como heredero : sobre la base de ese exceso de tributar como adjudicatario, porque lo adquiere como tal y no como heredero, a expensas, desde el punto de vista fiscal, del otro u otros herederos y sin perjuicio, claro está, de lo que éstos tributen corno herederos por ese mismo exceso.
Por esa razón no se puede decir con propiedad que sobre la misma cantidad o los mismos bienes haya doble tributación, porque al no ser deducible la deuda, cada uno adquiere por herencia la mitad de ésta y reglamentariamente nada más puede adquirir; luego si a pesar de todo uno de ellos recibe más cantidad, y la recibe como adjudicatario, como tal debe tributar.
La doble tributación existió en el caso propuesto solamente en cuanto a la mitad de las 175.000 pesetas, esto es, sobre 85.500, puesto que como el liquidador no dedujo aquella cantidad, sobre su mitad tributó como herencia, y no se le debe obligar a volver a tributar. Esa cantidad estaba ya en su patrimonio a título de heredero y no se puede decir que ella o los bienes que la representan los recibe también como adjudicatario.
En el caso a que nos referimos se planteó también la cuestión de la valoración de oficio del ajuar doméstico en el 2 por 100 del total caudal hereditario comprobado, y el Tribunal resuelve que esa valoración no es aplicable a las herencias causadas antes del 23 de diciembre de 1940, porque el precepto fue establecido por la ley de Reforma tributaria, y ésta no entró en vigor hasta dicha fecha.
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de octubre, de. 1943.
Vendidos la maquinaria, accesorios, utensilios y objetes instalados por la entidad transmitente en los locales que tenía arrendados para el desarrollo de su negocio, esos bienes tienen la condición de muebles a los efectos del impuesto, porque para calificarlos de inmuebles eraPage 528 necesario, a tenor del número 5.° del artículo 334 del Código civil, que los locales fueran de la propiedad de la vendedora; y tampoco les es aplicable el artículo 46 del Reglamento, ya que éste se refiere solamente a cobertizos, pabellones y otras construcciones ligeras que se hagan sobre un terreno.
La división material de las cosas poseídas proindiviso y adquiridas por herencia no es liquidable por el concepto de disolución de sociedad, pero para ello es necesario que a cada partícipe no se le adjudiquen bienes por mayor valor que el representado por el de la parte alícuota que le corresponde en la proindivisión.
En una partición se adjudicaron proindiviso a las dos herederas los bienes de la herencia, consistentes en valores mobiliarios, foros e inmuebles, y entre éstos una casa en Madrid, cuyo valor era superior al resto de los bienes, o lo que es lo mismo, que valía más de la mitad de la herencia.
Algún tiempo después los herederos acordaron cesar en la proindivisión y dividieron materialmente los bienes; y para evitar la comunidad en la casa de Madrid, ésta fue adjudicada a una de ellas, y los bienes restantes a la otra, con la correspondiente compensación en metálico por el mayor valor que la casa tenía en relación con los demás bienes.
Estos actos fueron calificados por la oficina liquidadora como disolución de sociedad y como cesión, en cuanto al dicho mayor valor de la casa, y ambas liquidaciones fueron anuladas por el Tribunal Económico-administrativo Provincial; la una por aplicación del apartado 27) del artículo 19 del Reglamento, que no sujeta al impuesto la división material de los bienes adquiridos por herencia, y la otra con apoyo en la exención del número 14 del artículo 6.° del propio Reglamento, referente a los excesos o diferencias que unos herederos abonan a otros cuando algún inmueble desmerece notablemente al dividirse o es indivisible.
La Dirección General de lo Contencioso recurrió el acuerdo, fundada en que para que la mencionada división material no sea liqui-Page 529 dable es menester que la división material se realice en la misma escritura de partición o documento particional.
El Tribunal Central estimó que de la letra y del espíritu del citado apartado 27) se deduce claramente que la división material de los bienes adquiridos pro herencia no es acto liquidable, ya se haga la división en el documento particional, ya posteriormente, pero a condición de que a cada partícipe se le adjudiquen bienes cuyo valor sea igual a su participación en el haber hereditario.
Tal es la doctrina cuya primera parte suscribimos, mas no así la segunda, o sea la relativa a que la no sujeción esté rigurosamente condicionada a que la parte de bienes que a cada partícipe se le adjudique sea exactamente igual a la de su participación en la herencia.
La interpretación de ese texto legal con ese rígido literalismo nos parece que puede conducir a hacer inaplicable su contenido. ya que en contadísimos casos se dará la paridad propugnada, porque lo corriente y natural será que el valor de las fincas o de las porciones de ellas que se adjudiquen no coincida con la porción ideal de cada condómino, sobre todo cuando se trate de fincas urbanas.
Creemos, pues, que es sostenible razonablemente que no es ese el espíritu del precepto y que lo que quiere decir es que la no sujeción sólo alcanzará al valor de los bienes adjudicados, en tanto en cuanto parifique con el valor de la participación indivisa, y que en el exceso nacerá el acto de cesión por analogía con lo que dispone el apartado 9) del artículo 9.°, y más especialmente el apartado 18) del mismo artículo 19.
Por fin, diremos que esta nuestra creencia la reforzamos con el argumento de autoridad que, a sensu contrario, se deduce del esgrimido por la Dirección General: ésta se limitó, por todo argumento, a invocar el que más arriba hemos expuesto y no el que invoca el Tribunal; luego podemos deducir lógicamente que la interpretación dada por éste no la comparte la Dirección General.Page 530
El contrato privado entre un organismo del Estado y una sociedad minera por el que ésta se compromete a entregar determinada cantidad de mineral en lotes mínimos mensuales no está comprendido en la exención del número 8.° del artículo 6.° del reglamento, y debe ser satisfecho el impuesto correspondiente por el transmitente.
Una sociedad minera se comprometió en documento privado con el representante del Consejo Ordenador de Minerales Especiales de Interés Militar a la entrega de cierto número de toneladas de mineral en lotes mensuales.
El contrato fue liquidado como suministro a cargo de la Sociedad, y la liquidación fue recurrida por estimar que estaba exento, como comprendido en el...
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