Inicio y "mero desempeño de la empresa turística": El impuesto sobre actividades económicas
| Autor | Mercedes Ruiz Garijo |
| Cargo del Autor | Profesora Titular Interina de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense |
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INICIO Y “MERO DESEMPEÑO DE LA EMPRESA TURÍSTICA”: EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
1. HECHO IMPONIBLE. DIFICULTADES
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AUSENCIA DE TARIFAS PARA DETERMINADAS EMPRESAS TURÍSTICAS
El inicio de cualquier empresa turística se grava, inicialmente, con el IAE. Su hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado. Éstas son entendidas como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (arts. 79 y 80 de la LRHL).
La ley, en la concreción del hecho imponible, hace referencia al mero ejercicio de actividades económicas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto. Esta indeterminación exigirá, tal y como veremos, una labor interpretativa de la norma a efectos de integrar en las Tarifas las actividades para las que no se haya previsto una expresamente. Esta circunstancia afecta, especialmente, a las empresas turísticas. La regla 8.ª de la Instrucción del IAE ha dispuesto que las actividades empresariales, profesionales y artísticas no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate (71).
La falta de determinación es clara y la vulneración al principio de seguridad jurídica discutible (72). La única certeza existente se produce en los supuestos de no sujeción, en los que el artículo 82 de la LRHL ha dispuesto que no constituye hecho imponible en este impuesto el ejercicio de determinadas actividades (por lo que a nosotros nos interesa, y entre otros, la exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento, excepto la de artículos para regalo a los clientes. Ya veremos cómo estos artículos tienen un tratamiento fiscal específico y se integran en el beneficio de la empresa y dentro del concepto de precio a efectos del IS y del IVA, respectivamente) (73).
Sea como fuere, la regla 8.ª de la Instrucción del IAE (y la solución que prevé cuando no existan tarifas para determinadas actividades empresariales o profesionales) constituye un abandono del legislador (abandono que puede entrar en colisión con la prohibición de analogía establecida en el art. 23.3 de la LGT). Tal y como advirtió GARCÍA LUIS, hay que tener en cuenta los mecanismos de adaptación que se prevén en la propia LRHL. Su artículo 87 autoriza a las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para “modificar las tarifas del impuesto y actualizar las cuotas contenidas en las mismas” (74). En consecuencia, frente a la falta de previsión analizada existen vías alternativas (Ley de Presupuestos, modificación del Decreto Legislativo, etc.). De lo que se trata es de colmar las lagunas existentes en el IAE y de ofrecer una regulación expresa a las actividades empresariales (turísticas), profesionales y artísticas de nueva creación.
Por otro lado, esta laguna legal incide en la capacidad económica de los sujetos a que nos referimos. A ello hay que añadir el principal y ya tradicional reproche que ha merecido este impuesto: el hecho de que sea indiferente el resultado económico de las actividades empresariales (empresas turísticas), profesionales o artísticas, que se somete a tributación por otras figuras del sistema tributario como es el IRPF o el IS (según se trate de persona física o jurídica, tal y como veremos). Sin embargo, el artículo 31 de la CE ha establecido el deber de contribuir conforme al principio de capacidad económica (75). Por otro lado, un análisis del impuesto permite afirmar que su objeto imponible es el beneficio de la empresa turística, auténtica expresión de aquel principio. Esta consideración es avalada por la posibilidad de que determinadas actividades tributen por cuota cero y por el límite del 15 por ciento del beneficio medio presunto de las actividades gravadas (76). En definitiva, la configuración del hecho imponible a partir de la idea del mero ejercicio de una actividad económica aleja al impuesto del principio de capacidad económica y pone en cuestión su constitucionalidad.
Frente a esta afirmación, se ha considerado que el IAE no vulnera dicho principio constitucional. Sobre este particular es ya conocida la polémica desencadenada a partir de la STC 37/1987, de 26 de marzo, que tuvo ocasión de declarar, en relación con el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas, que es constitucionalmente admisible que el Estado establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, “respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza”. En definitiva, se acoge un concepto de capacidad económica como renta real o potencial (77). Esta nueva concepción, que se halla presente en el IAE, tiene como principal resultado que este impuesto no pueda concebirse como un instrumento fiscal que contribuya plenamente a potenciar las ventajas del turismo o a controlar sus externalidades. En todo caso, se parte de meras presunciones, como el número de tenedores de un restaurante, el número de estrellas de un hotel e, incluso, las reducciones por superficie no construida, cuando dicha superficie, en determinadas empresas turísticas, redunda directamente en un mayor beneficio (así, por ejemplo, las instalaciones deportivas y de ocio al aire libre de un hotel). En definitiva, las finalidades perseguidas del turismo (potenciación de sus ventajas y control de sus inconvenientes) se ven matizadas.
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LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE. LA DESLOCALIZACIÓN DE LA EMPRESA TURÍSTICA
La determinación del lugar de realización del hecho imponible constituye también un aspecto de enorme importancia. Como hemos visto, el IAE grava el mero ejercicio en territorio nacional de una actividad económica. El mero ejercicio de una empresa turística en territorio nacional constituye, por tanto, el elemento determinante de la sujeción al impuesto, exista o no local. Su existencia se fiscalizará a través de la declaración de alta en la Matrícula formada anualmente en cada término municipal. A partir de ella se presume que subsisten las condiciones que determinaron el alta en tanto el sujeto pasivo no comunique las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las operaciones gravadas y que tengan trascendencia a efectos de tributación (STSJ de Galicia, de 4 de noviembre de 1996) (78). De este modo, se ha declarado que aquella agencia de viajes que arrienda sus símbolos industriales distintivos a otra persona, sin que se dé de baja en el impuesto —ni se notificara cambio en su titularidad—, es sujeto pasivo del impuesto por cuanto que las relaciones entre particulares no afectan a la exacción de la deuda tributaria, máxime cuando no se notifican cambios algunos (79).
Por otro lado, esta comunicación es una obligación legal para todas las empresas turísticas que pretendan realizarse en España, con independencia de la nacionalidad de la empresa matriz (art. 91.2 de la LRHL). De este modo, en principio, lo relevante es que se cuente con una sucursal en territorio español (80). A pesar de ello, como es sabido, la Instrucción del IAE ha dispuesto que cuando las actividades se ejerzan en local determinado, el lugar de realización será, con carácter general, el término municipal en el que el local esté situado. Si, por el contrario, dichas actividades no se ejercen en un local determinado, habrá que atender a lo establecido en la propia Instrucción (Regla 5.ª). Por lo que a nosotros nos interesa, nos encontramos con las siguientes:
En el caso de actividades de prestación de servicios, cuando los mismos no se presten efectivamente desde un establecimiento, se ejercen en el término municipal en el que se presten efectivamente los respectivos servicios. Esta regla, que sería aplicable, por ejemplo, a agencias de viajes situadas fuera de España, se traduce, no obstante, en una gran complejidad dada la inexistencia de cuotas nacionales, tal y como veremos. Es decir, la agencia de viajes que venda sus productos a través de catálogo, deberá satisfacer tantas cuotas municipales como servicios se presten.
Tratándose de la actividad de alquiler o venta de bienes inmuebles, el lugar de realización de aquélla será el término municipal en el que radiquen los bienes objeto de la misma. Igualmente, se reproduce la dificultad anterior. Aquél sujeto que se dedique al alquiler de bienes inmuebles en varios lugares de España, deberá satisfacer tantas cuotas como bienes alquilados.
Por último, el lugar de realización de las actividades profesionales sin local (como puedan ser los guías turísticos) será el término municipal en el que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo. Se trata de una regla oportuna.
En el mismo sentido, la deslocalización de las empresas turísticas se agrava cuando éstas realizan operaciones a través de Internet. Se trata de una dificultad común a otro tipo de actividades empresariales que utilizan este instrumento para realizar sus transacciones comerciales (y que afecta a otro tipo de impuestos, especialmente al IVA). En el ámbito turístico tiene, además, sus propias peculiaridades, tal y como hemos visto (peculiaridades del mercado, del consumidor, etc.). De este modo, y por lo que al IAE se refiere, la DGT ya ha tenido ocasión de pronunciarse. En su Consulta de 27 de julio de 2001 consideraba que “las actividades de comercio a través de la red Internet deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica que se realice, dependiendo ésta de las...
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