Diferencia entre subvenciones y transferencias de fondos pre-supuestarios a entes públicos. Regla de la prorrata del impuesto sobre el valor añadido
| Autor | Dirección del Servicio Jurídico del Estado |
| Páginas | 544-555 |
-
Dictamen de la Direccin del Servicio Jurdico del Estado de 24 de junio de 1999 (ref.: A.G. Entes Públicos 12/99). Ponente: Luciano J. Mas Villarroel.
Page 544
La Dirección del Servicio Jurídico del Estado ha examinado la consulta de V.I. sobre la procedencia o no de calificar como subvención la aportación del Estado para gastos de inversión y funcionamiento que se asigna al Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía en los Presupuestos Generales del Estado y, de ser procedente esa calificación, sobre la posible aplicación de la regla de prorrata a que se refiere el artículo 102.2, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con dicha consulta, esta Dirección tiene el honor de informar cuanto sigue:
I. Las subvenciones y ayudas públicas no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ya que este tributo grava, según el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional», y no cabe entender que el otorgamiento de subvenciones o ayudas públicas atribuya a la Administración concedente de las mismas la condición de empresario o profesional que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial. No obstante esta no sujeción al IVA, la LIVA toma en consideración las subvenciones a efectos de determinación de la base imponible; así, el artículo 78, tras establecer en su apartado uno que «la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas», en su apartadoPage 545 do 3 incluye en el concepto de contraprestación «las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto», especificando que «se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación».
Tras la reforma introducida por el artículo 6, apartados decimoquinto y decimosexto, de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la LIVA atribuye a la percepción de determinadas subvenciones por el sujeto pasivo el efecto de determinar la aplicación de la regla de prorrata. Así, el artículo 102.Uno, tras establecer en su párrafo primero que «la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho», añade en su párrafo segundo que «asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3 de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo». Esta previsión queda completada con lo dispuesto por el artículo 104 de la propia LIVA, según redacción dada por el artículo 6, apartado decimosexto, de la Ley 66/1997; así, tras indicar el artículo 104.Uno que «en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente», establece en el citado apartado dos que «el porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2. En el denominador, el importe total, determinado por el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquella que no originen derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3. de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo ...».Page 546
Las mencionadas modificaciones introducidas en la LIVA por el artículo 6, apartados decimoquinto y decimosexto, de la Ley 66/1997 tienen por fundamento la previsión contenida en el artículo 19.1, párrafo tercero, de la Sexta Directiva (CEE) del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, según la cual «los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador (se refiere al denominador de la fracción establecida por dicha Directiva para el cálculo de la regla de prorrata) la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto B del artículo 11». Las reiteradas modificaciones tienen, a la vista de cuanto se ha dicho, una doble consecuencia. En primer lugar, la percepción por el sujeto pasivo del IVA de subvenciones que no integren la base imponible y que se destinen a financiar las actividades empresariales o profesionales de aquél da lugar a la aplicación de la regla de prorrata. En segundo lugar, puesto que la regla de prorrata tiene por objeto determinar el porcentaje en que es deducible por el sujeto pasivo el Impuesto por él soportado, la inclusión del importe de las subvenciones en el denominador de la fracción que establece el artículo 104 de la LIVA para el cálculo de dicho porcentaje, tiene por efecto la reducción del porcentaje de prorrata y, por tanto, la reducción o minoración de la deducción por el sujeto pasivo del Impuesto por él soportado.
II. Fijado el alcance de las modificaciones introducidas en la LIVA por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, así como las consecuencias de dichas modificaciones, procede examinar si el recurso del Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE) a que se refiere la disposición adicional vigésima primera, apartado cinco, letra c) de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986 («la aportación del Estado para gastos de inversión y funcionamiento, que se asigne al Instituto en los Presupuestos Generales del Estado») ha de conceptuarse como subvención y, por tanto, incluirse entre las subvenciones a que se refiere el artículo 102.Uno, párrafo segundo, de la LIVA, es decir, como subvención que no integra la base imponible y que se destina a financiar la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo del IVA (en este caso, el IDAE), con las consecuencias que de ello se derivan, según el artículo 104.2 de la propia LIVA.
A los anteriores efectos, debe hacerse, ante todo, una precisión. El artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), tras establecer en su apartado 1 que «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», dispone en su apartado 2 que «en tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda». Debe destacarse que la previsión del artículo 23.1 de la LGT excluye, salvo que la norma tributa-Page 547ria disponga otra...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba