Cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
| Autor | Rosa Mª Galapero Flores |
| Cargo del Autor | Profesora Titular E. U. de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura |
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MANIFESTACIÓN DE CAPACIDAD ECONÓMICA EN LA OBTENCIÓN DE GANANCIAS PATRIMONIALES
La obtención de renta por el contribuyente pone de relieve una determinada capacidad económica, que, en su caso, será objeto de gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, principio que se encuentra proclamado en el artículo 31 de la Constitución Española que recoge de manera explícita, tanto su función como su significado en los siguientes términos:
“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningún caso tendrán carácter confiscatorio”.
Principio en el que debe tener su base el reparto de la carga tributaria; ahora bien, si por un lado, todos hemos de cumplir con el deber de contribuir; por otro lado, esta contribución debe ser con arreglo a la capacidad económica de cada uno de los ciudadanos.
En torno a esta previsión constitucional HERRERA MOLINA 452 ha señalado que: “Por una parte, la capacidad económica garantiza la igualdad de trato en el sostenimiento de las cargas públicas que corresponde a la dignidad de la persona. Por otra, supone la medida del deber de contribuir: la medida de un deber de solidaridad hacia los demás hombres que se lleva a la práctica con la mediación del Estado”.
No es nuestro objetivo realizar una elaboración sobre la capacidad económica, aspecto que ha sido tratado por autores 453 de gran autoridad académica, sino determinar en qué medida cuando un ciudadano transmite un elemento de su patrimonio, produciéndose una ganancia o pérdida patrimonial, se produce una manifestación de renta gravable porque ese contribuyente pone de manifiesto una determinada capacidad económica, estando obligado entonces a contribuir a las cargas públicas, pero teniendo en cuenta que el principio de capacidad económica actúa a su vez como límite al deber de contribuir, porque citado principio implica la aptitud de un sujeto para generar renta susceptible de ser gravada, después de haber cubierto un mínimo de sobrevivencia 454, el problema es determinar qué debemos entender por mínimo de sobrevivencia o términos similares.
Por tanto, es necesario intentar determinar con qué alcance el contribuyente que obtiene una ganancia patrimonial en la transmisión de un elemento afecto al ejercicio de su actividad económica, obtiene determinada capacidad económica, y en qué medida supera este mínimo de sobrevivencia.
Debemos señalar, como ya lo hiciera DE LA PEÑA VELASCO 455, que uno de los temas que más debe preocupar al legislador es la tasación de los incrementos y disminuciones de patrimonio, dificultad que encuentra su origen en dos motivos:
“De una parte por la dificultad que encierra encontrar una formulación unitaria de este hecho indicativo de capacidad contributiva, con la siguiente fijación de su contenido.
De otra, y en la convicción de que tal fenómeno económico es indicativo de capacidad contributiva, por razón de las múltiples opciones que se presentan a la hora de escoger el sistema más adecuado de tributación para estos supuestos”.
Cuando se busca el fundamento del gravamen de las ganancias de capital en la capacidad económica, se considera que el sujeto obtiene un enriquecimiento con independencia del concepto de renta que se tenga 456.
En el ámbito de las ganancias y pérdidas patrimoniales, éstas son objeto de tributación cuando hay una realización de un elemento patrimonial, mientras no se produce esa realización los aumentos de valor en el patrimonio no son objeto de gravamen, pero sí se gravarán los posibles rendimientos que produzcan como rendimientos de capital.
A lo que hay que añadir que todos los sistemas tributarios modernos someten a gravamen alguna modalidad de las ganancias y pérdidas patrimoniales, y así lo hace el sistema tributario español, que califica como hecho imponible del impuesto las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Si consideramos que al realizarse un elemento patrimonial el contribuyente obtiene una ganancia 457, adquiere cierta riqueza y se pone de manifiesto capacidad contributiva, y debe ser, en consecuencia, gravada por el impuesto. Por el contrario, si el incremento de valor proviene del aumento de los precios o de la disminución del tipo de interés, esta ganancia no es real, y por tanto no debe ser objeto de gravamen, porque no se produce capacidad económica en el sujeto 458. Esto es, lo que debe pretender el legislador a la hora de gravar las ganancias de capital es gravar exclusivamente la capacidad de pago real 459.
Ahora bien, existen supuestos en los cuales a pesar de que se realice una transmisión de un elemento patrimonial, el sujeto no obtiene esa capacidad económica: este es el caso de la venta de un inmueble que constituye la vivienda familiar, cuando se reinvierte la cantidad obtenida en la adquisición de otra vivienda. No obstante, en estos supuestos en los que se produce el hecho imponible del impuesto pero, este hecho no es indicativo de capacidad económica se arbitran soluciones, como pueden ser exenciones o bonificaciones, de la misma forma que si un empresario o profesional, que en el desarrollo de su actividad económica, realiza transmisiones de los elementos patrimoniales afectos, se pone de manifiesto una determinada capacidad económica, susceptible de gravamen en principio, pero si destina, en su caso, las ganancias obtenidas a adquirir nuevos elementos patrimoniales para el ejercicio de su actividad, esa ganancia que se puso de manifiesto, se verá, o debería verse, exonerada de gravamen por el mecanismo pertinente, porque en definitiva, no toda riqueza es índice de capacidad económica 460.
Otro problema distinto es si el gravamen de las ganancias patrimoniales conlleva una doble imposición 461, puesto que la mera titularidad del elemento patrimonial ya haya sido objeto de gravamen.
En consecuencia, consideramos que las ganancias patrimoniales suponen el aumento de poder adquisitivo en el contribuyente, y conforme al principio de capacidad económica son susceptibles de gravamen 462 para contribuir a las cargas públicas, porque es indiscutible que producen un aumento en los recursos disponibles para una persona, de esta forma, sujetando a gravamen las ganancias de capital, también se evitan mecanismos que abren una vía al fraude, porque si no se gravan las ganancias patrimoniales, se realizarían las operaciones necesarias para que se produjera este presupuesto de hecho y no otro. Indudablemente, siempre que se prevean determinados mecanismos que eximan de gravamen ciertas ganancias patrimoniales.
Así entendemos con la doctrina —GIARDINA 463, y en España SAINZ DE BUJANDA 464— que debe distinguirse entre dos clases de capacidad contributiva: “La capacidad contributiva absoluta es la aptitud abstracta para concurrir a las cargas públicas. La capacidad contributiva relativa es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carga tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva se tiene en cuenta en un distinto momento del establecimiento de los tributos: la primera en el momento de la delimitación de los presupuestos de hecho y la segunda en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria”.
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CRITERIOS DE INDIVIDUALIZACIÓN DE LAS RENTAS
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INDIVIDUALIZACIÓN DE LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. INTRODUCCIÓN
En torno a la tan debatida cuestión si el IRPF debe gravar al contribuyente considerado como individuo, o bien considerar que el contribuyente pertenece a la unidad familiar que es a quien grava citado impuesto, el Tribunal Constitucional en Sentencia 45/1989, de 20 de febrero, estableció que el contribuyente del Impuesto es la persona física considerada como individuo y no como miembro de una familia 465.
La Ley 40/1998 siguiendo su precedente normativo, la Ley 18/1991 ha establecido como unidad contribuyente a la persona física y no la familia en la que se integra el individuo.
Tal y como hemos señalado con anterioridad, la determinación de quién es la persona física a la cual deben imputarse las rentas, en este caso, las ganancias y pérdidas patrimoniales objeto de gravamen, es una cuestión de gran importancia en un estudio sobre el gravamen de cualquier tipo de rentas, máxime cuando nos encontramos ante un impuesto de carácter progresivo. Estamos ante una tarea que supone en las palabras siempre certeras de CALVO ORTEGA 466 “asignar una renta parcial a un sujeto de derecho concreto.”
Es una cuestión básica y controvertida porque supone la determinación del trato fiscal que ha de otorgarse al contribuyente, considerado como un individuo aislado.
El establecimiento de criterios sobre individualización de la renta tuvo su origen en la Sentencia 467 del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, que declaró inconstitucional el régimen de tributación conjunta establecido en la Ley 44/1978 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 468, puesto que no preveía para los miembros de la unidad familiar, ni indirectamente ni por remisión, posibilidad alguna de sujeción separada, debiendo tributar conjuntamente los miembros de la unidad familiar (cónyuges e hijos menores). Esta situación suponía una mayor carga fiscal para las personas casadas, porque la escala del impuesto es progresiva. Citada Sentencia que fue el origen de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de adaptación de los Impuestos sobre la renta y el patrimonio de las personas físicas 469, implicó la consideración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como un tributo centrado en el individuo olvidando la idea del grupo familiar. Esta norma mantuvo la posibilidad de la tributación conjunta, con una tarifa reducida y el derecho de opción por la tributación individual. La Ley 20/1989 estuvo vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 470, que...
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