Artículo 24: Devengo
| Autor | M.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso |
| Cargo del Autor | Profesores titulares de Derecho Financiero y Tributario |
Artículo 24.—DEVENGO
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.
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En las transmisiones lucrativas inter «vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.
COMENTARIO
El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones lo constituye la adquisición de bienes y derechos por alguno de los títulos establecidos en el artículo 3 de la Ley y la percepción de cantidades por los beneficiarios de los contratos de seguros sobre la vida gravados en el mismo. De conformidad con el artículo 28 de la Ley General Tributaria, la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación tributaria o, lo que es lo mismo, su devengo.
Aunque no se contiene ninguna definición legal del concepto de devengo, tanto la doctrina como la jurisprudencia, consideran que el devengo de la obligación se produce en el momento en el que se realiza el hecho imponible. De forma explícita la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 1983 reconoce que «el devengo expresa el momento en que se ha realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria o el derecho de crédito a favor del sujeto activo». En el mismo sentido se han expresado las sentencias del mismo Tribunal de 19 de diciembre de 1985 (R.J. 1985/6369) y de 18 de septiembre de 1987 (R.J. 1995/8472), que calificaron el devengo como el elemento temporal del hecho imponible.
El devengo determina la legislación aplicable y marca la referencia temporal de la valoración de los bienes y derechos.
El artículo 24 de la Ley del Impuesto fija el devengo en función del título de la adquisición. Así, en el número 1 de dicho precepto se establece que «en las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil». Aunque el precepto se refiere a los seguros sobre la vida, en general, sin especificación alguna, debe entenderse sólo para los seguros sobre la vida para caso de muerte, como se precisa en el número 1 del artículo 47 del Reglamento del Impuesto: «En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida para caso de muerte del asegurado…». La fijación del devengo para los seguros sobre la vida para caso de vida hay que buscarla en el número 2 del citado artículo 24, referido a las adquisiciones lucrativas inter vivos, y al que nos referiremos más adelante.
La fijación del devengo de los seguros sobre la vida para caso de muerte en el momento del fallecimiento del causante o asegurado puede generar disfunciones en aquéllos supuestos en los que, por distintas razones, transcurra un largo periodo de tiempo desde el fallecimiento hasta la percepción de la indemnización. En efecto, si el hecho imponible, conforme al artículo 3.1.c), lo constituye la percepción de cantidades por los beneficiarios de los referidos contratos de seguro, hubiera sido deseable que el devengo se hubiese fijado en el momento en el que se cumpliese dicho presupuesto económico, esto es, la percepción de cantidades. De este modo, coincidiría el devengo con la realización del hecho imponible; coincidencia que sí se mantiene en los seguros de vida para caso de vida gravados en el Impuesto, como se comprueba más adelante. Su equiparación a las sucesiones mortis causa ha llevado a la aplicación de la misma regla general, lo que obliga a computar la fecha del fallecimiento del asegurado como plazo inicial para la presentación y liquidación del Impuesto. Si la percepción no llegara a producirse efectivamente, procedería la devolución de la deuda satisfecha. Sería, pues, preferible, en palabras de MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, «situar el devengo en los seguros no en el día del fallecimiento del causante sino en el día de la efectiva percepción de las cantidades aseguradas» (ob. cit., pág. 287).
La opción por el día del fallecimiento en la fijación del devengo en las sucesiones mortis causa ha sido tradicional en este Impuesto. Así, en la legislación precedente se ratificaba la misma referencia, aun cuando la sucesión fuese abintestato, y con independencia de la fecha en la que se hiciera la declaración de herederos o se formalizase el documento. Esta postura se aproxima a la tesis germanista en vez de a la romanista, que supone que la adquisición de la herencia no se produce hasta el momento de su aceptación, sin perjuicio que sus efectos se retrotraigan al momento del fallecimiento.
El devengo se produce en el mismo momento en el que queda abierta la sucesión, por la simple coyuntura del fallecimiento, de acuerdo con el artículo 657 del Código Civil, que dispone: «Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte». En el mismo sentido se expresan los artículos 661, que establece que los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones, y 758, que remite al momento del fallecimiento del causante la capacidad del heredero o legatario. Como pone de manifiesto la doctrina civilista, el fallecimiento produce la delación de la herencia, un llamamiento efectivo a la persona del sucesor; llamamiento que puede provenir de la voluntad de la ley, de la voluntad del testador o, a la vez, de ambas.
La delación, en palabras de CASTÁN TOBEÑAS (Derecho Civil Español, Común y Foral, ob. cit., pág. 139), «hace surgir el derecho de aceptar la herencia», pero para que se produzca la adquisición es necesario aceptar aquélla. Esta aceptación en el sistema romano es indispensable. Hasta que la aceptación se realice no hay adquisición alguna, y una vez producida sus efectos se retrotraen al momento del llamamiento, esto es, al momento del fallecimiento. Por el contrario, en el sistema germánico la aceptación se presume mientras no se destruya, y lo que se retrotrae al momento del fallecimiento son los efectos de la destrucción de la citada presunción.
Nuestro Código Civil, según la opinión mayoritaria de la doctrina, sigue el sistema romano. No obstante, no faltan defensores del sistema germánico, que se apoyan en el artículo 661 del mismo Código, anteriormente transcrito, y de sistemas mixtos. Los defensores del sistema romano se apoyan, fundamentalmente, en los...
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