Artículo 12: Rentas obtenidas en territorio español

Autor:Clemente Checha González
Cargo del Autor:Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
 
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Artículo 12.—RENTAS OBTENIDAS EN TERRITORIO ESPAÑOL

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

b) Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas obtenidos sin mediación de establecimiento permanente:

a') Cuando las actividades o explotaciones económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones y su importe no exceda del 20 por 100 del precio de adquisición de dichos elementos.

b') Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en el mismo.

c') Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.

c) Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio español.

d) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España.

e) Los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.

f) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

g) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.

h) Las ganancias patrimoniales: a') Cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

b') Cuando deriven de otros bienes muebles situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio.

c') Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos. En particular, se consideran incluidas:

— Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles situados en territorio español.

— Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior de este artículo, se entenderán, asimismo, obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por:

a) Personas físicas que realicen actividades económicas y entidades residentes en territorio español.

b) Establecimientos permanentes situados en territorio español.

3. Lo dispuesto en el apartado anterior no será aplicable cuando se trate de los siguientes rendimientos:

a) Los satisfechos por razón de actividades o explotaciones económicas, distintas de las mencionadas en la letra siguiente, cuando aquéllas se realicen íntegramente en el extranjero. En particular, se entenderán incluidos en esta letra los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en las mismas, así como los gastos accesorios y conexos.

b) Los satisfechos por razón de las prestaciones de servicios a que se refiere el subapartado b') de la letra b) del apartado 1 de este artículo, cuando dichas prestaciones de servicios se utilicen íntegramente fuera del territorio español y estén directamente vinculadas a actividades económicas del pagador realizadas en el extranjero, salvo que se refieran a bienes situados en territorio español.

c) Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero, con cargo a los mismos, cuando las prestaciones correspondientes estén directamente vinculadas con la actividad del establecimiento permanente en el extranjero.

d) Los rendimientos del trabajo a que se refiere el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.

e) Los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.

4. Cuando proceda calificar los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a los criterios establecidos en la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

COMENTARIO

Este artículo 12 de la Ley 41/1998 es, como ya antes apunté, el que se ocupa de precisar qué rentas se consideran obtenidas en territorio español, estableciendo para ello los correspondientes puntos de conexión con tal territorio, con base en los que se pueden precisar las rentas que se sujetan a gravamen en España, por entenderse aquí obtenidas, y las que no pueden someterse a imposición en nuestro país, por no cumplirse el referido requisito.

Debe tenerse presente, en cualquier caso, en primer lugar, que sobre los criterios recogidos en él priman los establecidos, bilateralmente, en los convenios sobre doble imposición suscritos por el Reino de España con otros Estados; y, en segundo término, que al margen de los criterios principales que ahora analizaremos, el propio apartado 2 de este artículo 12 establece otro criterio, de carácter claramente complementario, que es el denominado del pago, o de la residencia del pagador, disponiéndose a este propósito, con redacción bastante similar a la que se recogía en el derogado artículo 45.2 de la Ley del I.S. de 1995, que se entienden, asimismo, obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por: a) personas físicas que realicen actividades económicas y entidades residentes en territorio español y b) establecimientos permanentes situados en territorio español.

Hubo una época, bajo la vigencia de las Leyes 44/1978, del I.R.P.F., y 61/1978, del I.S., que este criterio tuvo, en teoría al menos, una importancia notoria, toda vez que los respectivos artículos 4 de dichas Leyes indicaban que quedaban gravadas por obligación real de contribuir las personas físicas y las jurídicas que obtuviesen rendimientos satisfechos por un residente en España que no fuese ni empresario ni profesional, lo que, manifiestamente, implicaba una extensión desmesurada e indebida de la aplicación territorial del I.R.P.F. y del I.S. españoles, tal y como fue denunciado por la práctica generalidad de la doctrina, así como también por la jurisprudencia; buena muestra de lo cual fueron, por ejemplo, las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 y 27 de septiembre de 1991, y de la Audiencia Nacional de 14 de mayo de 1996; conduciendo estas críticas a que se reformase normativamente esta muy desafortunada regulación, lo que se llevó a cabo por el artículo 70 del Reglamento del I.R.P.F. de desarrollo de la Ley de este impuesto de 1991, del cual el ya referido artículo 45 de la Ley del I.S. de 1995 fue prácticamente un calco, en el que este criterio del pago se restringió considerablemente, acabando con la situación precedente, bien expuesta por CARMONA FERNÁNDEZ («El nuevo ámbito de sujeción de rentas de no residentes», Tribuna Fiscal, núm. 20, 1992, pág. 56), quien escribió a este respecto que era cuestión casi jocosa, y unánimemente criticada por la doctrina, el hecho de que las cantidades satisfechas por particulares, en el extranjero, por ejemplo, por cualquier género de servicios recibidos, fueran según la letra de la Ley técnicamente rentas sujetas a gravamen español a pesar de no tener ningún factor de conexión con el territorio español, distinto de la residencia del pagador.

El ya citado artículo 12.2 de la Ley 41/1998 ha seguido la senda correcta, esto es, la emprendida por el también mencionado artículo 70 del Reglamento de desarrollo de la Ley del I.R.P.F. de 1991, estableciendo unos términos estrictos para la aplicación de este criterio que se viene comentando, e indicando, también, en el apartado 3 de este precepto, que el mismo no es aplicable cuando se trate de los rendimientos siguientes:

a) Los satisfechos por razón de actividades o explotaciones económicas, distintas de las mencionadas en la posterior letra b), cuando las...

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