Tributación de la igualación de rango.
| Autor | José Menéndez Hernández |
| Páginas | 2841-2854 |
Ha suscitado un tropel de perplejidades esa escueta normativa de la Ley 53/2002, de 30-12-2002, que modifica el ITP el cual, en su artículo 30 remozado preceptúa: «En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar».
Ciertamente la redacción es desafortunada, pues, a primera vista, carece de congruencia que entre derechos iguales en rango, pueda postularse la existencia de un primero y de un segundo; si son rigurosamente iguales todos serán primeros, segundos... Pero con una hermenéutica gramatical más profunda puede vencerse el aparente esoterismo de esta regla y encontrarla algún sentido. Y así pienso que lo que el legislador ha querido decir (pero lo dice muy mal, ciertamente) es que en las igualaciones de rango propias (ya veremos después que puede haber otras impropias) la base de tributación coincidirá con la total responsabilidad atribuible al derecho de garantía que mejora de rango en virtud de la igualación.
Creo que ésta es la única solución lógica. Y voy a tratar de justificarlo en los párrafos que siguen. Como en las películas retrospectivas (que estuvieron de moda en mi juventud) empiezo por el final y he de retroceder hacia la argumentación que sirva de premisa para la conclusión sustentada.
Dada la libertad pacticia que preconiza el artículo 1255 de nuestro Código Civil, podemos sostener la posibilidad de dos negocios diferentes en virtud de los cuales se logre abocar a una igualdad de rango que no contradiga ni a la ley, ni a la moral ni al orden público. Responden a dos momentos temporales diferentes:
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Igualdad de rango pactada inicialmente cuando ninguno a) de los derechos de garantía está todavía inscrito y en virtud a) de un pacto que originará la registración simultánea de los derechos a) reales con un mismo rango, aunque por necesidades formales a) de los folios de la finca, uno de ellos figure después del otro En este caso, cada derecho debe tributar por la base imponible que corresponda a la obligación que cada uno e independientemente garantiza. Se liquidará, pues, como un supuesto normal de constitución de dos hipotecas diferentes, sin que el pacto sobre el rango igualitario tenga trascendencia fiscal.
A entenderlo así nos obliga el artículo 9 de la LGT, que invoca como supletorias del ordenamiento fiscal a las regulaciones sustantivas. Y en el Derecho Hipotecario, para que existan negociaciones sobre el rango registral, se requiere que uno al menos de los derechos en contraste esté previamente inscrito (vid. art. 241 del Reglamento Hipotecario sobre la posposición de hipoteca).
Lo normal (mejora, permuta de rango) es que los dos derechos que entran en la negociación estén anteriormente (antes del contrato sobre el rango) inscritos.
Y es que el rango hipotecario es una atribución de los derechos que están previamente inscritos. Sin registración no hay rango. Tendrá que haber inscripciones primeras, segundas... y sucesivas para que los titulares de los derechos que las causaron puedan negociar sobre su prioridad tabular.
Inscritas dos hipotecas simultáneas con el mismo nivel de antigüedad, los posibles actos jurídicos sobre el rango sólo podrán empezar a partir de ese mismo momento en que se han inscrito y en que por el hecho de su constatación en los libros ya han consolidado un rango, aunque inicialmente resulte neutro por el hecho de la igualdad ordinal y jurídica.
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Igualación de rango lograda a posteriori En este supuesto sí que se dan todos los requisitos de un auténtico convenio sobre el rango, porque el rango preexiste a los acuerdos de las partes sobre el mismo.
La norma que analizamos emplea con propiedad (tal vez impensada) la palabra igualación.
Dos cosas pueden ser iguales ab initio, desde siempre. Pero las cosas se igualan a posteriori. Si dos cosas se igualan es porque antes eran diferentes.
Para hacer que una cosa sea igual a otra (igualarlas) se precisa que antes no lo fuera; que las cosas fuesen desiguales.
Es por ello que la igualación de rango, a la que se refiere el artículo analizado, parte de la premisa de que antes los rangos eran diferentes porque, por ejemplo, se convierten en dos primeras hipotecas, una que ya lo era y otra que tenía el rango de cuarta. Esta última se iguala con la primera y adquiere un rango que antes no tenía. Aquí sí que se puede gravar con toda propiedad y justicia la disposición sobre el rango, porque la hipoteca inicialmente primera pierde en parte su jerarquía al condescender en homogeneizar su jerarquía tabular con otro gravamen que tenía peor rango y este último mejora de posición, adquiere una prioridad que antes no tenía y por esta adquisición debe pagar.
Fiscalmente en un supuesto de igualación de rango y en un orden sucesivo en el tiempo se habrán producido las siguientes liquidaciones:
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Al constituirse la hipoteca primera satisfaría el impuesto, en su día, sobre una base imponible coincidente con el total capital garantizado; b) Al inscribirse la hipoteca cuarta (que va a mejorar de rango) también tributó, en su época, por el importe de la total obligación que garantizaba; c) Ahora, al mejorar de rango esta cuarta hipoteca e igualarse con la primera, surge un nuevo acto liquidable, basado en la adquisición de un rango preferente del que antes adolecía y por este logro debe tributar en la forma indicada por la norma que estamos interpretando.
Para conferir sentido al cabalístico precepto es preciso que analicemos temporalmente los tiempos verbales empleados en el mismo. Es clave en este artículo el inciso: «el derecho de garantía establecido en primer lugar».
La lógica requiere que nos situemos en el derecho que se establece en el momento de perfeccionarse el negocio referente al rango hipotecario, cuya adquisición es objeto de liquidación al gravarse la igualación de rango.
Porque la hipoteca que ya tenía el rango de primera, ya tributó en su día y ahora al ceder parte de su privilegio a favor de otro gravamen no logra una fracción de ese rango, sino que la pierde y por esta desventaja no se tributa, ya que, a lo sumo, por su cesión habrá percibido un dinero, pero según la ley las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes enajenados están exentas.
Por la igualación de rango (figura híbrida y aglutinante, que conlleva una parcial posposición de la primera hipoteca o, si se quiere, una parcial pérdida de rango de esa primera hipoteca y a la vez una parcial mejora de rango de la hipoteca cuarta), el derecho de garantía establecido en primer lugar es el que tenía la calificación de cuarta hipoteca y en virtud del contrato nuevo que ahora debe liquidarse se le conduce al primer lugar que antes no tenía.
No se olvide que en el impuesto de transmisiones patrimoniales el que paga es el que adquiere la cosa o el derecho (el rango, en nuestro caso, como facultad tabular inherente al derecho) y no el que la enajena, que al adquirir el precio sinalagmático goza de una exención expresa.
Se ha establecido (en virtud del nuevo pacto) en el primer lugar al que antes no tenía ese...
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