Supresión del gravamen del impuesto sobre el patrimonio; ajustes de primera aplicación contable y otras novedades fiscales
| Autor | Garrigues Abogados y Asesores Tributarios |
| Páginas | 1-19 |
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La Ley 4/2008 es de contenido meramente fiscal y regula una serie de aspectos, algunos de ellos sustanciales, que afectan a diversos impuestos. Anteriormente a esta Ley, se ha publicado en el BOE (comentada en el Boletín Fiscal 1-2009) la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2009 que, como viene siendo ya habitual en los últimos años, contiene aquellas disposiciones fiscales de carácter anual a las que se remiten las leyes sustantivas de los respectivos impuestos.
Así, entre otros aspectos, la Ley 4/2008 recoge (i) la ampliamente comentada supresión del Impuesto sobre el Patrimonio, que es aplicable ya para el propio ejercicio 2008; (ii) la no sujeción a la modalidad de Operaciones Societarias de las operaciones de reestructuración, se acojan o no al régimen fiscal especial de neutralidad; y (iii) el establecimiento del sistema de devolución mensual del IVA.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, destaca (i) la regulación del tratamiento fiscal de los ajustes de la primera aplicación de las nuevas normas contables, que ha sido objeto de debate parlamentario hasta el último momento; (ii) el nuevo criterio fiscal para la deducibilidad de la depreciación de las entidades del grupo, multigrupo o asociadas, que tendrá un efecto importante en los grupos de sociedades; y (iii) la implantación de la libertad de amortización para las inversiones que se realicen en 2009 y 2010 condicionada al mantenimiento del empleo.
Todas ellas se describen con detalle en este Boletín, salvo las que se refieren al IVA y al IGIC que se comentan en el Boletín 3-2009.
Se introducen las modificaciones que se describen a continuación, todas ellas aplicables en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, salvo en lo que se refiere al nuevo incentivo de libertad de amortización, que será aplicable a los ejercicios que inicien a partir de 1 de enero de 2009.
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Hasta ahora era deducible la pérdida por la depreciación de la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales cuando consolidaran contablemente sus cuentas con la entidad que realizaba el deterioro. La Ley 4/2008 extiende la excepción aplicable a los paraísos fiscales permitiendo también la deducción de la pérdida por depreciación a aquellos casos en los que estas entidades residan en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que el sujeto pasivo acredite (i) que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y (ii) que realizan actividades empresariales.
La Ley 4/2008 prescinde de las normas contables de reconocimiento del deterioro del valor de las participadas, provocando una excepción al principio general de adaptación de los criterios fiscales a los contables, y mantiene como regla general el tratamiento fiscal en función de la evolución de los fondos propios de la entidad participada, aunque con importantes diferencias respecto del régimen fiscal anteriormente vigente.
Las principales características del nuevo régimen fiscal son las siguientes:
* Es fiscalmente deducible la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio.
Esta regla no se ha modificado respecto a la normativa hasta ahora vigente y se aplica tanto a las entidades del grupo, multigrupo y asociadas como a cualquier otra participada que no cotice en un mercado regulado.
* Para las entidades del grupo, multigrupo o asociadas (definidas en la norma 13 de elaboración de las cuentas anuales del PGC) sí se ha modificado el régimen ya que, como novedad, se establece un límite a esa deducibilidad:
* La diferencia entre los fondos propios al inicio y al final conforme de ha indicado anteriormente, será deducible siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración.
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A estos efectos, los fondos propios se han de determinar de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, y corregirse, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la consideración de deducibles de acuerdo con la normativa fiscal española.
Esta regla de homogeneización que, además, pretende evitar que sean deducibles en sede de la matriz gastos que no lo serían en caso de ser soportados directamente por una sociedad española, exigirá un mayor esfuerzo administrativo, sobre todo en grupos multinacionales.
Para la deducibilidad de estas cantidades no es necesaria su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias por lo que, en su caso, minorarán la base imponible mediante un ajuste extracontable.
Las cantidades deducidas tienen la consideración fiscal de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación, por lo que se integrarán como ajuste positivo en la base imponible cuando el valor de los fondos propios al cierre exceda al del inicio.
En la memoria de las cuentas anuales se ha de informar de las cantidades deducidas en cada período impositivo, de la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada y de las cantidades integradas y pendientes de integrar en base imponible.
Por lo tanto, para el caso de entidades del grupo, multigrupo o asociadas, habrá que hacer un doble cómputo:
* Por un lado habrá que comparar los fondos propios de la participada al inicio y al final del ejercicio; y
* Por otro, habrá que comparar el valor de la participación (restadas las cantidades deducidas en ejercicios anteriores) con los fondos propios de la participada (calculados según las reglas contables españolas y corregidos (i) por las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan al cierre del ejercicio y (ii) por los gastos que conforme a nuestra normativa del Impuesto sobre Sociedades no serían deducibles).
* La Ley 16/2007 modificó el artículo 13 del TRLIS, en el que se regula el tratamiento fiscal de las provisiones por riesgos y gastos, estableciendo que no serían deducibles los gastos "relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal". La confusión que ha provocado la generalidad de esta exclusión ha llevado a modificar de nuevo dicho artículo...
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