La sanción de las infracciones en el cumplimiento de las normas tributarias

 
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LA SANCIN DE LAS INFRACCIONES EN EL CUMPLIMIENTO DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

  1. LEGISLACIN APLICABLE EN MATERIA DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

    La legislación reguladora de las infracciones tributarias llamadas, en la doctrina y en la jurisprudencia, administrativas, por cuanto no están sancionadas con pena de privación de libertad, está contenida en los artículos 77 y siguientes de la Ley General Tributaria; preceptos que definen los tipos de infracción y sus clases (arts. 77 a 79) y las sanciones administrativas que respectivamente, les son aplicables (arts. 80 a 88), debiéndose mencionar, el R.D. 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, así como el artícu- lo 89 de la citada Ley General, relativa a la extinción de la responsabilidad infractora, todo ello, sin perjuicio de la aplicación subsidiaria que, en su caso, tendrían los artículos 137 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común.

  2. CLASES DE INFRACCIONES Y NATURALEZA JURDICA DE LAS MISMAS

    Señala el artículo 77.1 L.G.T. que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes, siendo sancionables incluso a título de simple negligencia; es decir, sin perjuicio de todo aquello que vamos a desarrollar, cuando hablamos de infracciones tributarias, nos referimos a toda acción realizada por un sujeto (no tiene que ser obligadamente sujeto pasivo del tributo, sino que la regulación de estos sujetos infractores es más amplia, art. 77.3) que supone una vulneración de un mandato fiscal, no siendo necesario que esta vulneración se realice mediante dolo, sino bastando la simple negligencia.

    Hemos señalado, anteriormente, que las infracciones tributarias administrativas se distinguen, de los delitos contra la Hacienda Pública tipificados en los artículos 305 y siguientes del Código Penal, básicamente porque éstos últimos son sancionados con pena de privación de libertad; en tanto que las llamadas infracciones tributarias administrativas son objeto, tan sólo, de sanciones de éste último carácter, y que, salvo alguna excepción señalada, son sanciones, además de administrativas, de carácter pecuniario, esto es, multas de cuantía fija, para las llamadas «infracciones tributarias simples»; o de cuantías proporcionales, es decir consistente en un porcentaje de la cuota defraudada, para las llamadas «infracciones tributarias graves».

    Efectivamente, esta distinción entre infracciones tributarias administrativas y delitos contra la Hacienda Pública, es sustancialmente válida, de tal manera que, como ha dicho el Profesor PÉREZ ROYO, al ser las sanciones tributarias claramente represivas o punitivas, son sustancialmente idénticas a las penales. Como muy bien se ha escrito «la sanción tributaria no es una sanción de autoprotección del orden administrativo; es una sanción de protección del orden general». De forma que el Derecho tributario sancionador no se configura como un derecho administrativo especial, ni la potestad sancionadora en materia tributaria es una potestad disciplinaria de la Administración basada en una relación especial de sujeción (49).

    Las infracciones tributarias pueden ser, entonces, y atendiendo a su tipificación, graves o simples. Aparecen ambos tipos definidos en la L.G.T., aunque como vamos a ver, así como la definición de las infracciones graves se ajusta perfectamente al principio de tipicidad (vid. infra), la de las infracciones simples, sin embargo, es meramente ejemplificativa. Así, la distinción de infracciones simples e infracciones graves es poco precisa, técnicamente, en la Ley General Tributaria, según se puede derivar de lo ya visto. Sin embargo, y prescindiendo de algún matiz poco significativo, puede suscribirse la afirmación de PÉREZ ROYO, según la cual las infracciones simples son aquellas que comportan un peligro para los intereses de la Hacienda Pública, por incumplimiento de los deberes formales que se imponen a los administrados a lo largo del procedimiento de gestión tributaria; en tanto que serían infracciones tributarias graves todas las enumeradas en el artículo 79 de la L.G.T., que son infracciones de daño, para los intereses de la deuda pública, en cuanto que suponen incumplimiento de las normas tributarias materiales: sobre la obligación del pago de la deuda tributaria, de la retención, de determinación correcta de la base imponible y de liquidación de la cuota tributaria; o en materia de disfrute de beneficios y exenciones fiscales.

    Pero, naturalmente, la definición de las infracciones tributarias en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria no es completa, puesto que hay que integrar o complementar sus tipos con la referencia a la norma de Derecho tributario formal (en cuanto a las infracciones simples), o de Derecho tributario material (para las infracciones graves) cuyo incumplimiento se tipifica como infracción, respectivamente, en los artículos 77 a 79 ya mencionados.

    Así, cuando se está en presencia de la infracción tipificada en el apartado a) del artículo 79, es preciso, para aplicar el tipo correspondiente de infracción, relativo a la falta de ingreso, que haya nacido la obligación tributaria cuyo ingreso se incumple de acuerdo con las normas de Derecho tributario material.

    1. Sistematizando las normas contenidas en los artículos 77 a 79 L.G.T., son infracciones graves las cometidas por los obligados tributarios (es decir, por los sujetos pasivos, ya como sustitutos, ya como contribuyentes; por los retenedores; por los responsables; por los sujetos obligados, por razón de su oficio o cargo, a facilitar la información o la colaboración mencionadas en los arts. 111 y 112 L.G.T.; etc.) y que consisten en los siguientes comportamientos:

      1) Dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, y de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, siempre que el importe de lo dejado de ingresar, en concepto de cuota tributaria, no supere los quince millones de pesetas por cada impuesto y año; si superase esta cifra y la omisión fuese dolosa, no se sancionaría como infracción tributaria sino como delito fiscal, teniendo en cuenta que en virtud de los principios del derecho penal aplicables a las infracciones administrativas (S.T.C. 26 de abril de 1990), no puede sancionarse dos veces una misma infracción (una con sanción administrativa, otra con pena, principio non bis in idem).

      En relación con este supuesto de infracción tributaria (falta de ingreso debido a la Hacienda Pública) podemos hacer tres observaciones:

      Primera. Existe sobre esta materia una antinomia entre los artículos 79.a) y 61.3 L.G.T.; el primero define la existencia de una infracción por el no ingreso en plazo; el segundo, en cambio, establece unos recargos sobre la deuda si se realiza el ingreso fuera de plazo, siempre que este ingreso se realice espontáneamente y sin mediar acción o requerimiento de la Hacienda Pública. Lo que quiere decir que este ingreso espontáneo, este arrepentimiento, es el que actúa como factor eliminante de esa sanción (cfr. de igual manera el art. 4 R.D. 1930/1998).

      Entonces, es necesario plantearse si esta exoneración de sanción por el ingreso espontáneo fuera de plazo rige sólo para las infracciones administrativas o también para el delito fiscal. La Ley Orgánica 6/1995 ha zanjado una polémica doctrinal permitiendo (vid. art. 305.4 C.P.) la exención de responsabilidad penal para el que regularice su situación tributaria antes de la notificación por parte de la Administración tributaria de la iniciación de actuaciones tendentes a la comprobación o, en su caso, antes de la interposición de querella o denuncia o del inicio de diligencias por parte de la autoridad competente. Es lo que se conoce como la excusa absolutoria.

      Segunda. De todo ello se deduce que cuando lo dejado de ingresar en plazo es un pago de una auto-liquidación; un pago fraccionado o a cuenta, y se subsana esta omisión espontáneamente al abonar la deuda fiscal, no existe sanción.

      Tercera. La falta de ingreso de las cantidades retenidas por el retenedor no debería constituir, hoy, una infracción administrativa, aunque como tal la hayamos mencionado [siguiendo el...

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