La responsabilidad tributaria

Autor:Rosa Fraile Fernández
Páginas:63-81
 
ÍNDICE
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En el capítulo previo hemos analizado la obligación de reparación del daño causado como fuente de obligaciones. Se ha tratado la responsabilidad civil por daños en su vertiente contractual y extracontractual. Así mismo, hemos comentado las cuestiones básicas acerca de la responsabilidad civil de la administración concursal por los daños sufridos por la masa o por un sujeto de manera individual. En este capítulo nos disponemos a estudiar la responsabilidad tributaria en general, para poder entender cómo afecta esta materia a la administración concursal. Cuestión esta que se tratará en más adelante.

No podemos olvidar señalar que este apartado no deja de constituir un mero acercamiento a la responsabilidad tributaria y a la sanción tributaria. Es decir, somos conscientes de la necesidad de actualizar estos aspectos para facilitar la comprensión de los siguientes capítulos, pero, asimismo, hemos de reconocer humildemente que las siguientes líneas no pretenden ser un tratado sobre responsabilidad o sanciones tributarias, tan solo un acercamiento a tales conceptos. Conceptos que, por otra parte, deben ser tenidos muy en cuenta, pues sin su aprehensión difícil resulta comprender cuestiones como que en materia tributaria un sujeto pasivo puede ser responsable del pago de sanciones pese a que tal sujeto pasivo no ha sido sancionado a través del pertinente procedimiento sancionador.

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A El responsable tributario

En primer lugar se ha de determinar quién es el responsable tributario, para poder comprender cuál es el alcance de su responsabilidad. Tal y como indica la RAE, responsable es aquel obligado a responder de algo. En la deinición que otorga el diccionario quedan enmarcadas las responsabilidades de un sujeto en el ámbito de sus competencias. Pues bien, no debemos dejar caer en el olvido que el primer responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias es aquel al que la Ley obliga principalmente. Aquél que es llamado por la norma tributaria a realizar un pago o presentar una declaración, o bien, a suministrar determinada información.

Es preciso hacer mención, siquiera de pasada, al contenido del artículo 44 LGT. En él se establecen quiénes son aquellos que poseen capacidad de obrar. Si bien, es cierto que este precepto no supone ninguna especialidad respecto a la capacidad de obrar general, recogida en el Derecho Civil. No obstante se ha de tener presente que el obligado tributario habrá de ser capaz, o encontrarse representado por persona capacitada.

Señalado lo anterior, y centrando poco a poco el asunto en lo que nos ocupa, presentamos el artículo 41 y siguientes de la Ley General Tributarias. En ellos se conigura, con carácter general al responsable tributario. El artículo 41.1 LGT indica que "la Ley podrá conigurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades." No podemos, pues, olvidar que el deudor principal es el principal responsable del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y junto a este, podrán aparecer otros sujetos a los que la Ley atribuya cierta responsabilidad. Pero, aun a riesgo de ser reiterativos, incidimos nuevamente en que este responsable conigurado por la Ley, será responsable "junto" al deudor principal, nunca en su lugar. Esta responsabilidad que podrá atribuir la Ley habrá de ser solidaria o subsidiaria. Y se ha de tener presente que la mera coniguración de un responsable solidario o subsidiario de la deuda tributaria no exime al obligado principal del pago de dicha deuda.

De este modo, tenemos, en primer lugar, al responsable principal del cumplimiento de la obligación tributaria, es decir el obligado tributario. Si bien es cierto, cuando se habla sobre la responsabilidad tributaria, la doctrina suele referirse a esas iguras creadas en virtud de la Ley que son los responsables solidarios o subsidiarios. Pero, volvemos a repetirlo, nunca se debe olvidar que el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias será siempre el sujeto al que la Ley impone dicha obligación. Es decir, avanzando lo que se estudiará en capítulos posteriores, la Ley podrá conigurar al administrador concursal como responsable de la deuda del concursado, pero la deuda es del el concursado.

Son obligados tributarios todas aquellas personas físicas o jurídicas, así como las entidades, a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones

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tributarias. Estos obligados tributarios son los responsables (en sentido etimológico) del cumplimiento de sus obligaciones. Son obligados tributarios todos aquellos que la LGT recoge en su artículo 35. Entre ellos, podemos destacar al contribuyente, su sustituto, el obligado a retener, el obligado a realizar pagos a cuenta y los obligados a repercutir y a soportar repercusión de tributos78. También se incluyen entre los obligados tributarios aquellos cuya obligación no presenta carácter pecuniario, como es el caso de los obligados a los que la normativa tributaria les impone el cumplimiento de deberes formales, como pueda ser el de suministrar información, de declarar, de llevar una contabilidad ajustada, etcétera.

En palabras de PÉREZ ROYO, el responsable es una persona que, en virtud de la realización de un presupuesto deinido en la Ley, queda sujeto al pago de la deuda tributaria en función de garantía, para el caso de falta de pago del deudor principal79.

Partiendo de esta deinición vamos a ir comentando las características más importantes en relación con la responsabilidad tributaria, tales como la legalidad, carácter accesorio, la función de garantía o la inclusión del responsable entre los obligados tributarios.

Debemos apuntar que la creación de iguras que respondan de las deudas tributarias de un tercero está sujeta a reserva de Ley. Actualmente así queda conigurado en el artículo 8.c, LGT, pues se regulará en todo caso por Ley "la determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta Ley y de los responsables". En la misma dirección se legisla en el artículo 41.1 LGT en el que se indica que la Ley podrá conigurar responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria. En el mismo sentido se pronunció el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de mayo de 1991, donde se indicó que la responsabilidad tributaria "sin presumirse jamás, siempre tiene un origen legal y no cabe que sea objeto de transacción o convenio entre particulares"80.

Ahora bien, la doctrina no maneja una opinión general sobre si esta reserva de Ley tiene su fundamento en los principios constitucionales o si tiene por base la dicción de la propia Ley Tributaria que así lo estipula. El artículo 31.3 de la Constitución

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dispone que "solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley", incardinando este precepto en el artículo concerniente al sistema tributario a través del cual todos han de contribuir al sostenimiento del gasto público. A este respecto el Tribunal Constitucional ha venido estableciendo que la reserva de ley que impone la norma fundamental se trata de una reserva de carácter relativo. Es decir, se circunscribe a los aspectos fundamentales del tributo81. En relación con esta cuestión, el Tribunal Supremo ha sostenido que la ijación del responsable tributario supone la coniguración de uno de los elementos fundamentales del tributo y por tanto se encuentra sometido al principio de reserva de Ley. También ha indicado que este principio amparará tanto la creación de un supuesto de responsabilidad como la modiicación del tipo de responsabilidad, solidaria o subsidiaria, que se le atribuya al responsable ya constituido por la Ley82. A nuestro juicio, tanto la coniguración del sujeto pasivo, como de cualquier otro obligado al pago de la deuda tributaria, debe ser considerado un elemento fundamental del tributo y, por tanto, quedar sometido a reserva de ley por virtud de la Constitución, y no, únicamente, porque así lo establezca la actual LGT83.

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Tal y como indica el artículo 41 LGT "la Ley podrá conigurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades." Estas otras personas o entidades que se coniguren como responsables serán, pues, obligados tributarios. Tal y como expresa el Tribunal Supremo, "la condición de responsable constituye, dentro de la LGT, una de las categorías o situaciones jurídicas subjetivas que dicha norma utiliza para conigurar el ámbito personal del cumplimiento de una obligación tributaria84." El responsable es pues un obligado tributario, y como tal se encuentra en la enumeración de estos que se realiza en el artículo 35 LGT, concretamente en el apartado 5 de dicho precepto. No se trata de un sujeto pasivo, pues en virtud del artículo 36 LGT, son sujetos pasivos aquellos obligados tributarios que, según la Ley, deben cumplir la obligación tributaria principal, el contribuyente y su sustituto85. Es decir, el responsable tributario no tiene la condición de sujeto pasivo aunque se sitúe junto a estos como responsable del pago de la deuda tributaria86. Se conigura como un deudor tributario de carácter no principal87. La obligación del responsable queda subordinada a la responsabilidad previa del sujeto pasivo88. Es el sujeto pasivo aquel que hace nacer la obligación principal y solo en caso de que esta obligación no resulte satisfecha por el obligado principal comienza la existencia de la responsabilidad de

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un tercero por el incumplimiento de dicha obligación. En tal sentido ha expresado el Tribunal Supremo que "lo que ocurre es una ampliación del campo de los sujetos pasivos, pero sin eliminar al sujeto pasivo (en el caso de autos, contribuyente) primitivo, agregando, junto a...

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