Análisis comparativo de la Tributación del Rendimiento generado en el rescate de los seguros de vida con capital diferido en la Ley 18/1991, del IRPF, y en el proyecto de Ley del IRPF, que entrará en vigor el día 1 de enero de 1999
| Autor | Concha Carballo Casado. |
| Páginas | 389-420 |
I. Hasta el 31 de diciembre de 1998:
La Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que en el caso de contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, el incremento o disminución de patrimonio vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se perciba y el importe de las primas satisfechas[1].
Si el incremento se ha producido como consecuencia del vencimiento o rescate de un seguro de vida o invalidez, con capital diferido, suscrito con más de un año de antelación a la fecha en que se obtenga el incremento, éste tendrá consideración de renta irregular[2]. La parte de la base liquidable irregular constituida por incrementos de patrimonio cuyo período de generación sea superior a 2 años, estará gravada[3]: hasta 200.000 pesetas al tipo del 0%, desde 200.001 pesetas en adelante al tipo del 20%
La tributación de los incrementos y disminuciones de patrimonio regulados por la Ley 18/1991 sufrió una importante modificación a partir de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sustituyendo los porcentajes reductores de plusvalías por un coeficiente de actualización, aplicable sobre el coste de adquisición. Para el ejercicio 1998, estos coeficientes son[4]:
[NO INCLUYE CUADRO ]
La eliminación de los porcentajes reductores de plusvalías no fue total, sino que el propio RD Ley 7/1996 estableció un régimen transitorio para los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del citado RD-Ley[5], en el caso de los seguros de vida o invalidez con capital diferido:
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se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de suscripción y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
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el incremento producido en el momento del vencimiento o rescate, se reduce en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos, de tal forma que en el caso del vencimiento o rescate de seguros suscritos con más de 8 años al 31 de diciembre de 1996, estará no sujeto a tributación.
Suponiendo que como consecuencia del rescate -en el ejercicio 1998- de un contrato de seguro de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, se produzca un incremento de patrimonio de 1.000.000 de pesetas, la tributación[6], según la fecha de suscripción sería:
[ NO INCLUYE CUADRO ]
II. A partir del 1 de enero de 1999:
En el Proyecto de Ley del IRPF que, previsiblemente, entrará en vigor a partir del próximo 1 de enero, los rendimientos derivados de contratos de seguro, tendrán consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario, incluyéndose en la parte general de la base imponible del contribuyente, gravada al tipo resultante de aplicar las tarifas (estatal y autonómica) generales de gravamen:
«Artículo 23. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
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Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicará a estos rendimientos del capital mobiliario las siguientes reglas:
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Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.»
La integración en la base liquidable general no se efectuará por el rendimiento total: diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas, sino que, en función del período de generación, le serán de aplicación determinados coeficientes correctores:
«Artículo 24. Castos deducibles y reducciones.
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Como regla general, los rendimientos netos se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
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Cuando tengan un período de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
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Los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguro de vida percibidos en forma de capital se reducirán en los siguientes términos:
- Los que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 30 por 100.
- Los que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 60 por 100.
- Los que correspondan a primas satisfechas con más de ocho años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 70 por 100.
Esta última reducción resultará asimismo aplicable al rendimiento total derivado de percepciones de contratos de seguro de vida, que se reciban en forma de capital, transcurridos más de doce años desde el pago de primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.»
III. Régimen Transitorio:
Para los contratos de seguros de vida o invalidez con capital diferido, suscritos con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley, a la parte del rendimiento correspondiente a primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, les resultarán de aplicables los porcentajes de reducción establecidos por el RD Ley 7/1996, es decir, el 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos, de tal forma que en el caso del vencimiento o rescate de seguros suscritos con anterioridad al 30 de diciembre de 1988 -más de 8 años al 31 de diciembre de 1996-, el rendimiento estará no sujeto a tributación.
«Disposición Transitoria Sexta. Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley. Cuando se perciba un capital diferido, a la parte de prestación correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, le resultarán aplicables los porcentajes de reducción establecidos en la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una vez calculado el rendimiento de acuerdo con lo establecido en los artículos 23 y 24, excluido lo previsto en el último párrafo de la letra b) del apartado 2) de esta Ley.»
Suponiendo que como consecuencia del rescate -en el ejercicio 1999- de un contrato de seguro de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, se produzca un rendimiento de 1.000.000 de pesetas, la tributación, según la fecha de suscripción sería:
[ NO INCLUYE CUADRO ]
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Art. 48 L 18/1991.
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Art. 59 L 18/1991.
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Arts. 75 y 75 bis L 18/1991.
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DA 9.a L 65/4997.
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DA 8.a L 18/1991.
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Como hipótesis de cálculo, se supone que se han producido otros incrementos de patrimonio que absorben las 200.000 ptas. que tributan al 0%.
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Como hipótesis de cálculo, se supone un contribuyente en el que cualquier renta añadida a su base imponible general tributar al tipo marginal de la escala (48%)
Concha Carballo Casado, Economista, Licenciada en Derecho Asesora Fiscal
El pasado 12 de septiembre se publicó en el BOE el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
Este Real Decreto desarrolla reglamentariamente la Ley 1 /1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, configurando un procedimiento sancionador que incorpora, además de los contenidos de la Ley 1/1998 citada, los principios del artículo 77 de la Ley General Tributaria - en su redacción dada por la Ley 25/1995
El capítulo I recoge las disposiciones generales y el ámbito de aplicación de la norma, disponiendo que la norma se aplicará en el ámbito estatal en la imposición de sanciones a que se refiere el artículo 80 de la Ley General Tributaria y, en la imposición de sanciones tributarias distintas de las anteriores, en defecto, total o parcial, de reglas específicas.
El artículo 3 del RD 1930/1998 reproduce, literalmente, el artículo 33 de la Ley 1 /1998, en relación con la presunción de buena fe, de tal forma que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Con referencia a la imposición de sanciones, el capítulo II se refiere a la imposición de sanciones pecuniarias por infracciones simples, el capítulo III a la imposición de sanciones pecuniarias por infracciones graves y el capítulo IV a la imposición de sanciones no pecuniarias, especificando, tanto para las infracciones simples como para las infracciones graves la aplicación de los criterios de graduación de sanciones previstos en la Ley General Tributaria. En el capítulo V se regula el procedimiento para la imposición de sanciones tributarias, precisando tanto los órganos competentes para su imposición como del desarrollo de su procedimiento y, finalmente, el capítulo VI se refiere a la suspensión de la ejecución de las sanciones.
El RD 1930/1998 contiene tres disposiciones adicionales, en las que se prevé una mayor eficacia y celeridad en la comunicación entre órganos administrativos y Tribunales Económico - administrativos, se extiende al Impuesto General Indirecto Canario y al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las...
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