Reflexiones sobre el conflicto en la aplicación de la norma en la ley general tributaria
| Autor | Pollyana Vilar Mayer |
| Cargo del Autor | Doctoranda en la Universidad de Salamanca |
Pollyana VILAR MAYER*
I. INTRODUCCIÓN
La cuestión de las normas generales antielusivas se presenta como uno de los temas más discutidos e importantes dentro de la legislación tributaria. Varios países defienden su inclusión y mantenimiento, por creer que es la forma más eficaz de combatir un mal que ocasiona graves daños al erario público, la elusión fiscal ilícita, también llamada fraude a la ley tributaria1.
Este estudio tiene por objeto, presentar una visión general del instituto del fraude a la Ley en el Derecho español, denominado actualmente «conflicto en la aplicación de la norma». El ordenamiento español es uno de los defensores de esta medida y regula de manera explícita este tema en el artículo 15 de su Ley General Tributaria.
Desde tiempos remotos, ha existido una tensión permanente entre, el hecho de pagar impuestos, y la creatividad del contribuyente para evitar ese pago. Jamás el acto de pagar impuestos fue de agrado del contribuyente. Desde la edad antigua nos encontramos con este conflicto, ya en tiempos de Cristo, de pagar a César lo que es de César, que aunque dotado de extrema sensatez para la época, no llegó a agradar a la mayoría de sus contemporáneos2.
Actualmente, la elusión ilícita es el blanco de muchas discusiones doctrinales. La inclusión de cláusulas generales en los ordenamientos de algunos países, son considerados verdaderas transgresiones a los principios de legalidad y seguridad jurídica. En otros, por el contrario, como es el caso de España, este tipo de norma ya está sedimentada en la doctrina, aunque algunas veces es foco de diversas críticas por su posible ineficiencia.
Basados en criterios de valoración del legislador tributario, hechos de la vida social de los ciudadanos de un determinado espacio territorial son trasformados en hechos imponibles, generadores de obligaciones de pagar una determinada suma en dinero denominada tributo. Al practicar un hecho específico, descrito en una norma tributaria, el contribuyente asume las consecuencias de la obligación del pago de un valor, correspondiente a la carga tributaria referida a aquella acción.
El contribuyente, consciente de las consecuencias de la imposición tributaria, si así lo desea, practica el acto por libre voluntad, y obligado por la Administración, normalmente termina por efectuar el pago de dicha cuantía. Sin embargo, es natural del ser humano una defensa instintiva de protección de su patrimonio, es decir, el contribuyente de forma natural siempre va a buscar una forma lícita, y a veces ilícita, de ahorrar y hasta de no pagar ciertos tributos. Aquel ciudadano que dice pagar sus tributos de forma placentera, que le gustaría pagar más de lo debido por gusto, o también que no le importaría que aumentara su carga tributaria, no está siendo sincero con su propia naturaleza.
Ante el hecho imponible y la consecuente obligación de pagar un tributo, el contribuyente tiene básicamente dos opciones de conducta, el pago o el «no pago». En la primera situación, el contribuyente sigue lo expuesto por la ley y cumple con su deber de contribuyente –la función del tributo queda debidamente realizada–. Dentro de la segunda conducta, el «no pago» del tributo, resaltamos tres caminos que pueden ser seguidos por cada contribuyente: el primero es la no realización del hecho imponible descrito en la norma, lo que conduce al no surgimiento de la obligación de pagar y consecuentemente al «no pago» del tributo por su simple inexistencia; el segundo camino, es la decisión del contribuyente de no pagar lo debido y asumir sus consecuencias tributarias y la ejecución por parte de la Administración; y por último, el tercer camino, más usado de lo previsto, es la utilización de medios, lícitos o ilícitos, para obtener el mismo resultado económico al que el contribuyente llegaría con la realización del hecho imponible generador de la obligación gravada por la ley3. Cuando el contribuyente encuentra estos caminos de forma ilícita y actúa de esta forma, nos encontramos ante lo que se conoce como «fraude a la ley tributaria».
II. DIFERENCIAS CONCEPTUALES
Una de las grandes dificultades de abordar el tema de la «elusión fiscal ilícita», es decir, del «fraude a la ley tributaria» en el Derecho, se debe a la disparidad de conceptos aplicados a esta figura por la doctrina y la legislación. No existe una homogeneidad a la hora de definirlas y eso causa serios problemas en el momento de su interpretación y aplicación. Esta confusión se da por diversos factores, ya sea por la particular forma de ver el instituto que tiene cada jurista, por las variadas terminologías que nos brinda la doctrina extranjera, y/o también por las equivocadas denominaciones atribuidas a la figura, cuando se traducen textos en otros idiomas.
No es difícil percibir esta confusión cuando analizamos, aunque de forma superficial, esta figura en algunos países de Europa y de América del Sur. Como bien resume GONZÁLEZ GARCÍA4, en el Derecho alemán la figura que España adopta como «fraude a la ley» asume un ropaje de acto abusivo y es descrita en su legislación como «abuso de las formas» (parágrafo 10 de la Reichsabgabenordnung). En Italia existe la misma figura descrita como «elusione fiscale», y lo que se denomina fraude a la ley es una figura exclusiva del Derecho civil. Aquí se evidencia el confusionismo cuando traducimos del Derecho brasileño al español, pues la elusión difiere del fraude dentro de este ordenamiento. Ya en el ámbito de la doctrina francesa M. LAURE5 verifica un concepto amplio de fraude que se divide en tres ramas: la evasión, que sería la utilización voluntaria de situaciones no previstas; el ocultamiento que supone la no declaración de hechos relevantes para la imposición; y el fraude propiamente dicho, que sería la enunciación de una aparente verdad para no pagar el impuesto que sería debido.
III. ELUSIÓN COMO FENÓMENO JURÍDICO
Normalmente, el concepto de «elusión» es tenido como acto lícito, para contraponer al concepto de «evasión», que es acto ilícito. Sin embargo, la supuesta legitimidad formal del procedimiento elusivo no es suficiente para garantizar la licitud de su resultado. En virtud de esto, podemos encontrar resultados ilícitos dentro de la aparente licitud de un acto elusivo, es lo que llamamos «elusión ilícita», y es aquí donde encontramos la figura del Fraude a la ley6. Para TULIO ROSEMBUJ7 la elusión fiscal significa esquivar la aplicación de la norma tributaria, sea por torsión o distorsión, para lograr una ventaja patrimonial por parte del contribuyente, que no realizaría si no se pusieran en práctica, por su parte, hechos, actos o negocios jurídicos con la finalidad única de soslayarla.
Entendemos que en la figura de la elusión tributaria se pueden encontrar tanto comportamientos lícitos con resultados legítimos, como es el caso de la «economía de opción», como también actos aparentemente lícitos con resultados ilícitos, como es el caso del «Fraude a la ley». En palabras más directas, para nosotros la elusión es el género donde la economía de opción y el fraude a la ley, son las especies8.
Las formulaciones generales contra elusión se han inspirado, con distintas connotaciones y denominaciones, principalmente en tres fenómenos: a) en el abuso de derecho (Alemania y Francia); en el propósito negocial o principios de las válidas razones económicas (Gran Bretaña y estados Unidos); y, c) en el fraude a la ley (España)9.
Fue con la Ordenanza tributaria de 1919, cuando Alemania introdujo las reglas legales sobre el criterio de interpretación económica de la ley tributaria y del abuso de formas en el Derecho civil en su ordenamiento. En 1977, tras otras dos alteraciones en 1931 y 1934, un nuevo cambio eliminó de una vez las reglas de interpretación según la realidad económica, hecho que no detuvo la continuidad de su aplicación por la jurisprudencia. En el Derecho alemán, las cláusulas generales de combate al abuso de forma se basan en una ficción de que se produzca el hecho imponible, y se verifican a partir de la constatación de la inadecuación entre el acto jurídico adoptado y de los resultados que se pretenden alcanzar10. Encontramos esa determinación en el párrafo 4211 de la Abgabenordnung (AO) de 1977, y de ahí llegamos a la conclusión de que la verificación de inadecuación que acabamos de mencionar en el Derecho alemán, se basa en conceptos indeterminados, cuya delimitación depende de los tribunales alemanes.
Para KRUSE12, el abuso de forma se produce con una acción encaminada a procurar finalidades de violación indirecta de la ley fiscal con la consecuencia de que el intento de eludirla se resuelve en ejecutar una actividad in fraudem legis. Quien se sustrae, por lo tanto, a la construcción normativa de la hipótesis tributaria, por ignorancia de la ley o por negligencia, en realidad actúa sin un específico intento de «abuso». Con la consecuencia de que en tal caso no puede ser presumida una hipótesis que responda de manera directa a los efectos económicos.
El dispositivo referente al abuso de forma no es considerado, por la doctrina alemana, una amenaza a las garantías constitucionales tributarias. En relación a este tema se manifestó VICTOR UCKMAR13: «It is significant that the economic interpretation was judged to be valid in a test case in a country like Germany, where the constitutional principles of tax law and taxpayer protection constitute one of the most refined examples of legal theory».
Adentrándonos ahora en el campo del Derecho tributario francés, la doctrina de la «habilité fiscale» también se basa en el abuso de derechos para aludir a la elusión fiscal ilícita. Según MASSON14, el sistema francés de combate a la evasión fiscal, se fundamenta en la definición de límites de la evasión fiscal y en la atribución al Poder Judiciario de la tarea de restringir la «habilité fiscale» y controlar los excesos en la Administración. En el Derecho francés, articulo L64 del Livre des Procedures Fiscales15, y en muchos...
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