Rectificación de la cuota en los supuestos de expedición de factura sin repercusión de IVA. Análisis de la Resolución del TEAC 1597/2014, de 21 de septiembre de 2017

Autor:Carlota Ruiz de Velasco Punín
Cargo:Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Cantabria
Páginas:231-241
RESUMEN

En el supuesto planteado en la Resolución del TEAC de 21 de septiembre de 2017 la entidad expropiada emite factura sin repercusión de IVA al considerar que la operación se encuentra exenta. Tras cuestionarse en un procedimiento de Inspección la procedencia de la exención, y declararse la operación sujeta y no exenta de IVA, la entidad remite factura rectificativa a la Administración expropiante... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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1. Supuesto de hecho

La Resolución del TEAC de 21 de septiembre de 2017 resuelve y estima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad expropiada contra el acuerdo desestimatorio de repercusión del IVA adoptado por la sección de expropiaciones del servicio de Gestión Urbanística del Ayuntamiento de Valencia. A grandes líneas, los hechos que dieron lugar a la presente Resolución son los siguientes: el 18 de junio de 2012 el Ayuntamiento de Valencia emitió el Acta de Pago y Ocupación de la finca expropiada en el que se reconoce un determinado importe como justiprecio. En esa misma fecha la entidad expropiada emitió factura fijando como base imponible el importe de dicho justiprecio pero declarando la operación exenta en virtud del artículo 20.Uno.20º LIVA. Según se expone en los antecedentes de hecho de la Resolución, la finca en cuestión estaba clasificada como suelo urbano con la calificación de equipamiento educativo-cultural de titularidad pública por el Plan General de Ordenación Urbana de Valencia. Posteriormente, la Administración inicia un procedimiento de inspección en el que se cuestiona la aplicación de la referida exención ya que el destino de la finca es educativo-cultural, y en ningún caso para parques, jardines o superficies viales de uso público, tal como dispone el artículo 20.Uno.20º LIVA. Dicha interpretación es aceptada por la entidad expropiada que, con fecha de 8 de noviembre de 2013, firma Acta de conformidad en la que se regulariza su situación tributaria y se determina que la operación de expropiación llevada a cabo el 18 de junio de 2012 se encuentra sujeta y no exenta de IVA. Además, no se aprecia la comisión de infracción tributaria alguna ni, por tanto, se procede a la apertura de expediente sancionador al entenderse que el obligado tributario puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias basándose en una interpretación razonable de la norma tributaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la LGT.

Como consecuencia de ello, el 9 de diciembre de 2013 la entidad expropiada procede a rectificar las cuotas impositivas en virtud de lo dispuesto en el artículo
89.Dos LIVA, mediante la emisión de una factura rectificativa en la que establece como base imponible el importe de 4.953.325,59 € ( justiprecio), y como cuota de IVA repercutida el importe de 891.598,61 €. La factura rectificativa es remitida al Ayuntamiento de Valencia que, por medio del acuerdo de 16 de enero de 2014, rechaza soportar la repercusión del IVA devengado en la expropiación aduciendo que “(…) el art. 88 cuatro de la Ley del IVA establece que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde el devengo, siendo la fecha del devengo en el presente supuesto el 18 de junio de 2012, día en que se suscribe el Acta de Pago y Ocupación, conforme consta en el Acta de conformidad emitida por la Inspección de Hacienda del Estado, por lo que en su consecuencia ha transcurrido el plazo que permitía la repercusión del IVA solicitado (…)”.

La entidad expropiada interpone ante el TEAC reclamación económico-administrativa contra el acuerdo desestimatorio de repercusión en la que, al margen de otras consideraciones que no viene al caso examinar aquí, la cuestión de fondo

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planteada consiste en determinar si es procedente o no la repercusión efectuada al Ayuntamiento de Valencia una vez que la Administración ha determinado, en el marco de un procedimiento de inspección, que la operación de expropiación forzosa es una operación sujeta y no exenta de IVA, cuando previamente se había emitido factura sin repercusión al considerarse dicha entrega exenta.

2. Doctrina del TEAC

El TEAC parte de la consideración de que no nos encontramos ante un supuesto de falta de repercusión del IVA, sino que se trata de una rectificación de la cuota impositiva repercutida, ya que en el momento del devengo de la operación la entidad recurrente emitió factura en la que no repercutía cuota alguna, procediendo posteriormente a la rectificación de la misma. De manera que el precepto aplicable al caso no es el artículo 88, relativo a la repercusión del impuesto, sino el artículo 89, según el cual el plazo para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas es de cuatro años desde el devengo de la operación; plazo que en el presente caso no había transcurrido en la fecha de emisión de la factura rectificativa.

Advierte además el TEAC que, al actuar el Ayuntamiento destinatario de la operación en su condición de empresario o profesional y no ser la conducta de la entidad transmitente constitutiva de infracción tributaria, no concurren ninguna de las circunstancias que, según el artículo 89.Tres LIVA, imposibilitan la rectificación, debiendo en definitiva soportar el Ayuntamiento de Valencia la repercusión del impuesto.

Para llegar a la anterior conclusión el TEAC efectúa antes una serie de consideraciones que conviene examinar con algo más de detenimiento.

3. Análisis crítico
3.1. La expropiación forzosa como entrega de bienes sometida al IVA

En el FJ 3º de su Resolución el TEAC aborda el tema de la sujeción al IVA de las operaciones de expropiación forzosa, cuestión a la que dedicaremos las líneas que siguen antes de adentrarnos en el análisis de la rectificación de las cuotas repercutidas.

De acuerdo con el artículo 8.Dos.3º LIVA, se consideran entregas de bienes “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa”. Este apartado constituye la transposición del artículo 14.2.a) de la Directiva 2006/112/CE según el cual tienen la consideración de entregas de bienes “la transmisión, con indemnización, de la propiedad de bienes a requerimiento de la autoridad pública o en su nombre o en las condiciones previstas por la Ley”. Se trata de una norma meramente aclara-

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toria del concepto general de entrega de bienes contemplado en el apartado Uno del referido artículo 8, ya que estas operaciones también implican la transmisión del poder de disposición, si bien por alguno de los títulos jurídicos indicados, los cuales denotan la ausencia de voluntariedad en dicha transmisión. En cualquier caso, y como es obvio, el sometimiento de estas operaciones al impuesto exige que el sujeto expropiado (o ejecutado) ostente la condición de empresario a efectos del IVA y que el bien en cuestión forme parte de su patrimonio empresarial o profesional. Una vez sujetas al IVA, están sometidas al mismo régimen tributario que el aplicable a cualquier otra entrega de bienes (exenciones, tipos impositivos…).

En las entregas de bienes producidas en virtud de una expropiación forzosa puede suceder que el pago del justiprecio se realice en especie, mediante la entrega de otro bien, en cuyo caso habría dos operaciones, debiéndose determinar por separado el régimen tributario correspondiente a cada una de ellas. Se trata de una situación frecuente en el ámbito de las operaciones urbanísticas sobre la que puede verse, entre otras, la consulta DGT núm. V0398-07, de 27 de febrero, en la que se plantea el supuesto de la expropiación de unos terrenos cuyo justiprecio se efectúa en especie, concretamente en derechos de aprovechamiento urbanístico, que posteriormente se materializan en la entrega de determinadas parcelas al sujeto expropiado (más recientemente, consulta DGT núm. V1348-15, de 29 de abril).

Por lo que respecta al devengo del IVA en las operaciones de...

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