La partición fiscal paralela
| Autor | Carmelo Agustín Torres - Jaime Agustín Justribó |
| Cargo | Notarios |
| Páginas | 91 - 100 |
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EL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN LA PARTICIÓN. EL ARTlCULO 27 DE LA LEY DEL ISD Y 56 DEL REGLAMENTO
El art. 27 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) dice lo siguiente: «1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las participaciones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
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Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán solo al que adquiere dichos bienes.
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Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario: también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto».
El art. 56 del Reglamento del propio Impuesto reproduce el art. 27 de la Ley y añade en su apartado 4, a propósito de los excesos de adjudicación resultantes del aumento de la comprobación de valores, la previsión siguiente: «... Se entenderá a estos efectos, como valor correspondiente a cada heredero o legatario, el que resulte después del prorrateo entre los mismos de los aumentos de valor obtenidos de la comprobación a que se refiere el apartado 1 anterior».
Estos preceptos responden al llamado principio de "igualdad en la partición" aunque parece (como hacen notar los comentaristas) que sería más preciso decir de "proporcionalidad en la partición" ya que las cuotas de los sucesores pueden ser iguales o desiguales.
La proporcionalidad aparece recogida en el art. 1061 del Código Civil (CC) que regirá en cualquier caso en el orden sustantivo.
Lo que puede ocurrir en virtud de estas normas fiscales es que la Administración a través de la Oficina Gestora del ISD revise la partición efectuada por los interesados y practique a su vez una partición "paralela" sólo a efectos fiscales que puede corregir la valoración de las adjudicaciones que se hayan efectivamente realizadas por los interesados.
Así el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 16 de diciembre de 1993 (primer paso en la vía de recursos que ha confirmado la sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 28 de julio del 2001) elaboró, como dice Martínez Lafuente, el principio de neutralidad del Impuesto frente a las particiones y adjudicaciones civiles según el cual «la Oficina Gestora debe hacer su propia partición a efectos exclusivamente fiscales, con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión. Que esa partición parcial coincida o no con la partición civil y con las adjudicaciones reales es cosa que resulta indiferente para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aunque puede no serlo para otros impuestos».
Con ello podemos llegar a situaciones en que se grave como adquirente de bienes y derechos (a través de la llamada partición fiscal) a quien realmente no lo ha sido.
Aproximándonos al texto de los art. 27 de la Ley del ISD y 56 de su Reglamento y de acuerdo con la práctica unanimidad de la doctrina reciente queremos hacer los siguientes comentarios:
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Lo que dice o quiere decir el art. 27
Como ha dicho José Andrés Rozas, este art. 27 contiene una ficción legal destinada a evitar conductas fraudulentas. Ficción legal derivada del hecho de atender para liquidar el ISD a la realidad formal, a las cuotas ideales, prescindiendo del enriquecimiento patrimonial efectivamente producido y de la realidad material. La partición realizada por los interesados es irrelevante fiscalmente.
Así entendemos:
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Que se aplica sólo a las particiones derivadas de la sucesión mortis causa, testamentaria, intestada o contractual.
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Dentro del campo de la sucesión mortis causa se refiere a las particiones y adjudicaciones hechas por los interesados. Los interesados han de ser los sujetos pasivos del ISD que resulten adjudicatarios de los bienes partidos.
No será aplicable a las particiones realizadas directamente por el causante de la sucesión. Hay autores como José Menéndez y Martínez Lafuente que expresan la opinión de que tampoco es aplicable a las particiones realizadas por contadores-partidores como no-interesados en la partición.
José Andrés Rozas matiza que el espíritu de esta norma es que la partición realizada por los interesados-sucesores es fiscalmente irrelevante y que la partición realizada por el causante hay que respetarla. A la partición directa del causante este autor equipara la realizada en representación del causante por comisario o contador-partidor designado por el mismo o por quien desempeñe funciones jurisdiccionales (partición judicial o del arbitro designado por el causante). Y a la partición intrascendente o fiscalmente irrelevante efectuada por los interesados equipara la realizada por personas que actúan por designación, encargo o con la aquiescencia de los interesados (arbitro o contador-partidor designado por los herederos, partición realizada por contador-partidor-dativo con el refrendo de los herederos).
Propiamente los...
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