El otorgamiento de escritura pública de declaración de obra nueva a efectos tributarios
| Autor | Carlos Lete Achirica |
| Cargo | Doctor en Derecho |
| Páginas | 83-97 |
I. LA DECLARACIÓN DE OBRA NUEVA EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El art. 28 de la LITPAJD declara como hecho imponible por el concepto «actos jurídicos documentados» en su modalidad de documentos notariales el otorgamiento de escrituras, actas y testimonios notariales «en los términos que establece el artículo 31». Por su parte, este último precepto señala una cuota fija de veinticinco pesetas por folio o cincuenta pesetas por pliego para los testimonios y matrices y copias de escrituras y actas notariales, dejando sin tributar la expedición de copias simples[1]. Se trata de una modalidad de gravamen estrictamente documental, que resulta siempre compatible con el tributo que incida sobre el acto o negocio jurídico que refleje la declaración de voluntad que autoriza el Notario[2]. No obstante lo anterior, «las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuables, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1.° de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en el artículo 13.cinco de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, haya sido aprobado puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados», en Ferreiro Lapatza / Clavito Hernández / Martín Queralt / Pérez Royo / Tejerizo López, Curso de Derecho tributario, 15.a ed., Madrid, 1999, p. 538. por la Comunidad Autónoma»[3]. Este último supuesto ha sido considerado como una modalidad tributaria de especial importancia en sede de otorgamiento de documentos notariales, y su exacción presupone la concurrencia de los siguientes requisitos: que se trate de otorgamiento de escrituras o actas, no de testimonios; que el contenido de la escritura o acta sea un acto jurídico, no un simple hecho; que el acto sea inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial; que el acto tenga por objeto directo cantidad o cosa valuable susceptible de determinación; y, por último, que el acto no esté sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o al propio impuesto en sus modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias[4]. En particular, Escribano López[5] considera que el supuesto anterior «opera como un complemento de tributación», el cual será pagado por el contribuyente cuando concurran los requisitos enumerados.
Dado que la declaración de obra nueva[6], tal como se deduce del art. 208 de la LH en relación con los arts. 2.1 y 3 de la misma norma y 308 del RH, implica una escritura pública, el otorgamiento de aquélla producirá el devengo del impuesto por el concepto «documento notarial» a la cuota variable del art. 31.2 de la LITPAJD el día en que se formaliza el acto[7]. Se cumplen así los requisitos anteriormente enumerados para la aplicación de la cuota variable o gradual del ITPAJD, aunque la base imponible del otorgamiento de escritura de declaración de obra nueva supone una excepción a la regla general en este punto, porque «la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare»[8], frente a la prevalencia del valor declarado de la obra[9]. Lo cual supone en el caso de liquidación del impuesto por un valor inferior al valor real de la obra el posible ejercicio por la Administración tributaria de sus facultades de comprobación, al amparo del art. 46.1 de la LITPAJD[10] y mediante la utilización de los medios de comprobación enumerados en el art. 52 de la LGT[11], entre los cuales destacan a estos efectos los precios medios en el mercado, el dictamen de peritos de la Administración y la tasación pericial contradictoria.
II. LA DECLARACIÓN DE OBRA NUEVA POR COOPERATIVA FISCALMENTE PROTEGIDA SEGÚN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO Y LA NORMATIVA VIGENTE
El Tribunal Supremo (Sala 3.a) ha resuelto en una reciente sentencia, de 12 de noviembre de 1998, la cuestión de si resultaba exenta, en virtud del art. 48.I.B).12 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, por el que se aprobaba el Texto Refundido de la LITPAJD, la escritura pública de declaración de obra nueva relativa a la construcción por la Caja XX, Sociedad Cooperativa Ltda. de su sede social y de sus oficinas en un terreno de su propiedad. El precepto citado recogía una exención mixta en virtud de la cual resultaba exenta por el ITPAJD «la constitución, aumento de capital y fusión de las Cooperativas fiscalmente protegidas, con arreglo a su legislación específica, y la adquisición por éstas de bienes o derechos que tiendan directamente al cumplimiento de sus fines sociales».
En el caso de autos, el Sr. Abogado del Estado, frente al criterio de la sentencia de instancia, que confirmaba la procedencia de la aplicación al supuesto de hecho de la citada exención, sostenía, por una parte, que la escritura pública de declaración de obra nueva otorgada por la Caja XX no constituía una adquisición de bien o derecho dirigida directamente al cumplimiento de sus fines sociales. En su opinión, se trataba de un medio de constancia registral de una mejora sobre la finca propiedad de la Caja, de modo que constase en el Registro de la Propiedad no sólo el derecho de propiedad sino también las características del hecho mismo: la sede social y oficinas a edificar sobre un terreno propiedad del sujeto pasivo por el ITPAJD.
Respecto de la afirmación anterior, resulta imprescindible, en mi opinión, recordar que la registración o constancia registral de la obra nueva es una modificación cualitativa de la entidad hipotecaria, es decir, una...
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