Novedades tributarias en el IVA para el año 2003
| Autor | Juan Ramó Medina Cepero |
| Cargo | Profesor de Derecho Financiero y Tributario |
1. PRESENTACIÓN
Un año más, el Gobierno ha reservado para final de año un paquete de medidas tributarias que entraron en vigor el 1 de enero de 2003. En efecto, la Ley de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2003, Ley 52/2002, de 30 de diciembre (en adelante Ley de Presupuestos) y la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, Ley 53/2002, de 30 de diciembre (en adelante, Ley de Acompañamiento), presentan una serie de novedades fiscales, cuya enumeración es el objeto de este artÌculo.
Este año, no obstante, hay que tener en cuenta otras normas fiscales de especial relevancia. A saber:
Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas FÌsicas y por la que se modifican las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes.
Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma parcial de la Ley 39/1988, Reguladora de las Haciendas Locales.
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Ley 45/2002, de 12 de diciembre, de medidas urgentes para la reforma del sistema de protección por desempleo y mejora de la ocupabilidad.
Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero.
Debemos advertir, no obstante y antes de iniciar nuestra exposición, que son tantas las novedades tributarias que estas leyes presentan que vamos a limitamos aquÌ a señalar las más relevantes en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA). AsÌ pues, si bien las novedades tributarias para el año 2003 alcanzan también al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta, al Impuesto sobre el Patrimonio, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al Impuesto sobre el Valor Añadido, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurÌdicos Documentados y a los Impuestos Locales, tan sólo vamos a abordar aquÌ las novedades legislativas de nuestro IVA.
Expondremos la materia con brevedad y en un tono divulgativo. Tiempo habrá a lo largo del año para profundizar en los diversos aspectos jurÌdico-tributarios que estas Leyes contienen en este Impuesto.
Pues bien, sin perjuicio de que la Ley de Acompañamiento contenga una serie de modificaciones notables en la redacción de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), quizás las principales novedades se introducen como consecuencia de la adaptación de la normativa española a las medidas que la Unión Europea ha adoptado en relación con el impacto que el comercio electrónico tiene en la tributación indirecta.
En realidad, puede decirse que ya desde 1997 la OCDE viene plasmando, en documento elaborados por diversos grupos de trabajo, su preocupación por la incidencia que las nuevas modalidades de comercio tienen en la fiscalidad y en especial como repercuten en los denominados "impuestos indirectos".
Con el telón de fondo de estas nuevas formas de comercio y, sobre todo, del alto componente internacional y transfronterizo de las transacciones que se derivan de la generalización de los medios electrónicos, tanto la OCDE como la Unión Europea han enunciado una serie de principios que deberÌan aplicarse a la tributación del comercio electrónico; a saber:
La justicia tributaria.
La seguridad jurÌdica para las operadores.
La flexibilidad para adaptarse a la propia novedad de los modelos de negocio y a la evolución técnica.
La neutralidad en el tratamiento fiscal de las formas de comercio clásicas.
La fácil comprensión y aplicación de las normas tributarias
La eficiencia en los aspectos recaudatorios y administrativos.
Estos principios generales se han traducido, en el campo de la tributación indirecta, en un esfuerzo por caracterizar las nuevas transacciones y aplicarles los esquemas de tributación existentes hasta el momento, descartándose la creación de nuevas figuras jurÌdico-tributarias.
A tal fin, el primer acuerdo alcanzado es que las manifestaciones de comercio on line de productos digitalizados, cuya puesta a disposición se produce mediante su descarga en el disco duro del usuario en formato informático y por contraposición a la contratación de productos no digitales realizadas a través de Internet, no pueden considerarse como puesta a disposición de bienes sino como prestaciones de servicios y, dentro de éstas, deben encuadrarse en los denominados "servicios intangibles". Estos servicios se diferencian de otros que, por tener mayor vinculación con un lugar fÌsico, resultan más fáciles de identificar. AsÌ sucede, por ejemplo, con los servicios relacionados con bienes inmuebles o los que prestan determinados profesionales como abogados, ingenieros, arquitectos o economistas.
El segundo acuerdo alcanzado es el relativa al lugar de gravamen de este tipo de transacciones. Es notorio que el componente internacional hace que el elemento más fácil de identificar sea el consumidor, aun con las dificultades que, en general, se presentan para conocer a las partes intervinientes en una transacción electrónica, y, por ello, se fija como criterio para hacer tributar las transacciones el del lugar de consumo (el llamado "criterio de territorialidad"). Si no fuera asÌ y se optase por gravar la operación en el lugar de residencia del prestador del servicio (el denominado "criterio de personalidad") se producirÌan graves situaciones de desequilibrio económico. En efecto, como resulta obvio, la aplicación del criterio personalista harÌa que los operadores comunitarios perdiesen competitividad respecto a los operadores no comunitarios, ya que los productos de estos últimos, al no resultar gravados con el IVA, serÌan mucho más baratos en el mercado.
AsÌ pues, en caso de operaciones que tienen lugar entre empresarios, que vienen denominándose operaciones "B2B" o "Business to Bussiness", la utilización del criterio de "gravamen en destino" lleva aparejado unos mecanismos de inversión del sujeto pasivo y de autorrepercusión, que son perfectamente válidos para esta forma de comercio. No puede decirse lo mismo respecto a las operaciones conocidas como "B2C" o "Business to Consumer", en las que el destinatario no actúa como empresario o profesional en las que los mecanismos fiscales anteriores no resultan satisfactorios. Según nos parece, en estas operaciones el proveedor deberÌa realizar algún tipo de inscripción registral en los territorios en que ofrezca sus productos o servicios.
Los principios expuestos anteriormente se complementan con el reconocimiento de una realidad obvia: que sólo la existencia de canales eficaces de cooperación entre las diversas administraciones implicadas, incluyendo también a las aduaneras, puede conducir al éxito en el gravamen de este tipo de transacciones. Por eso, todos los Estados involucrados deberán adoptar soluciones efectivas en relación con la recaudación, con el intercambio de información y con la identificación de operadores. En todo ello ocupará un lugar central el progreso tecnológico, que sin duda favorecerá la facturación y el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales a través de medios telemáticos.
Pues bien, en el ámbito comunitario, en el que el IVA es, como es de sobras conocido, la piedra angular del sistema tributario, todas estas conclusiones han sido recogido en dos Directivas y un Reglamento de gran importancia; a saber:
La Directiva 2001/115/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2001, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE con objeto de simplificar, modernizar y armonizar las condiciones impuestas a la facturación en relación con el IVA (Diario Oficial nº L 015 de 17/01/2002).
La Directiva 2002/38/CE del Consejo, de 7 de mayo de 2002, por la que se modifica y se modifica temporalmente la Directiva 77388/CEE respecto al régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vÌa electrónica (Diario Oficial nº L 128 15/ 05/ 2002).
El Reglamento (CE) nº 792/2002 del Consejo de 7 de mayo de 2002 por el que se modifica temporalmente el Reglamento (CEE) nº 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA) en cuanto a medidas adicionales relativa al comercio electrónica (Diario Oficial nº L 128 de 15 / 05 / 2002).
Puede apuntarse aquÌ brevemente que en las dos Directivas se insta a los Estados miembros a poner en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para darles cumplimiento. Para llevar a cabo las directrices de la primera se establece el 1 de enero de 2004 como plazo máximo, mientras que el plazo apuntado para el cumplimiento de la segunda es el 1 de julio de 2003.
La normativa fiscal española ha empezado esta adaptación con las modificaciones que en la Ley del IVA ha introducido la Ley de Acompañamiento. Reseñamos, a continuación las novedades introducidas para la adaptación de nuestra norma fiscal a la Directivas comunitarias, asÌ como otras novedadades tributarias relevantes en este Impuesto.
2. LA DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE: EL CONCEPTO DE "SOFTWARE" Y SU CONSIDERACIÓN COMO ENTREGA DE BIENES O PRESTACIÓN DE SERVICIOS
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