Ilegalidad e inconstitucionalidad en el pago de los impuestos.
| Autor | Eduardo Vázquez Bote |
| Cargo | Universidad Autónoma de Madrid |
| Páginas | 287-356 |
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El tributo o impuesto puede concebirse de diversas maneras, siendo quizá enfoques extremos los dos siguientes: a) considerarle como un ingreso por exacción del poder político organizado, en cuyo caso la justificación del mismo queda circunscrita a la mera facticidad; b) estimar el impuesto como obligación ciudadana de contribuir al gasto público, en cuanto éste resulta de interés común; interés común que fundamenta el propio sistema fiscal.
Bajo aquel primer aspecto, la autolegitimación del poder se convierte en plena, siendo rechazada cualquier posición dirigida a obtener o poner en duda, cuestionar tan siquiera, la exacción en sí. El impuesto, en cuanto recurso del poder, se consigue de cualquier modo y bajo cualesquiera formas. Y esta noción del impuesto, que ha mantenido una constante histórica digna de mejores fines e intereses, solamente inicia el camino de su crisis con la Carta Magna.
Bajo su segunda consideración, el tributo se concibe como una aportación del ciudadano a las cargas comunes de la organización política, que responde por ello al interés general. Aunque regularmente no sea el impuesto sino expresión estatal de la transferencia de recursos en beneficio de sectores que controla el Estado mismo (en la moda actual, «agujeros», «crisis empresariales», «incentivos» siempre, etc.) y desde aquellos otros que deben soportarlo. Pero lo cierto es que el tributo se justifica en la representación reconocida al poder con respecto de los ciudadanos.
Reclama por ello ser aceptado en y por los Estados generales, adquiriendo legitimidad cuando las Cámaras, representación de la ciudadanía Page 288 lo crean, precisamente en función de dicho interés general. Lo que condiciona la posibilidad de eludir aquellos tributos que, con un fin de interés menos amplio, evaden el general, porque las reglas políticas del juego aceptan señalar ciertos intereses como relativos a algunos, pero no a todos, los ciudadanos.
De ambas fórmulas es claro que el Estado surgido de la Revolución francesa ha adoptado la segunda, no siendo excepción nuestra Constitución, que formula una noción del impuesto perfilado como obligación y como derecho, y que responde a aquel carácter participativo 1: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá carácter confiscatorio», señala el artículo 31.1 de la Constitución. Por ello, «sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley» (art. 31.3 de la Constitución). Y es ese mismo sentido el que explica la abstención contributiva de objeción de conciencia (art. 16 de la Constitución), así como que se haga reserva de Ley en el ámbito fiscal, ya para la creación de tributos como para el establecimiento de prestaciones -cargas- de carácter personal, fijación de beneficios fiscales, etc. Incluso se previene el efecto sorpresa de la Ley de Presupuestos, al prohibirla como instrumento para crear tributos y sí sólo para modificarlos cuando una Ley sustantiva así lo prevea. Es decir, en buena técnica, que cuando la Ley que crea el tributo lo autorice 2.
Pero no es sólo la normativa indicada la que fija el carácter del impuesto en nuestro Derecho, sino que la obligación y el derecho de contribuir al gasto público 3 -de modo igual y progresivo- guardan ínti-Page 289mas relaciones con un corolario de derechos y obligaciones de naturaleza constitucional, recogidos en preceptos cuales: artículos 9.2; 10.1; 14; 16; 18; 19.1; 20; 27; 31, citado; 40; 43; 44; 47; 49; 50, etc., todos de la Constitución.
Por consiguiente, la obligación y el derecho de contribuir al gasto público, como cualquier otra obligación, vienen enmarcados dentro de unos límites claros, de doble orden: sustantivos y formales.
Desde el punto de vista sustantivo, la obligación de contribuir se configura como una que sólo nace en virtud de Ley -nunca presupuestaria-; Ley que, además, debe respetar los derechos fundamentales reconocidos constitucionalmente, así como los principios y valores que la Constitución encarna. Lo que significa, por ejemplo, que no es gravable cualquier actividad y, además, que, cuando lo fuere, la Ley fiscal debe respetar otros límites, v.gr.: no recortar derechos fundamentales.
Desde el plano formal, también queda reservado a la Ley el modo de realizar el impuesto, ya que sólo por Ley pueden establecerse prestaciones personales, y esa prestación (dar, hacer, no hacer, según el art. 1.088 del Código Civil) 4 debe concebirse de manera tal que respete asimismo los derechos de cualquier clase que la Constitución o las leyes orgánicas sancionen.
De lo dicho puede colegirse que la obligación de contribuir sólo es constitucional cuando el hecho imponible se determina mediante Ley que respete aquellos derechos, valores y principios constitucionales, pero también cuando es la Ley la norma que fija la forma de llevar a cabo la contribución; forma que queda sujeta a igual exigencia de respeto 5.
Pero es que, además, el contribuir es un derecho, por lo que el im-Page 290puesto tiene entre sus límites todos los que derivan de la legitimación pura su ejercicio. Por ejemplo, el artículo 1.158 del Código Civil recoge esta faceta al legitimar a cualquiera para realizar el pago, si no inciden las particularidades del artículo 1.161 del Código Civil 6.
Y, naturalmente, tanto la obligación como el derecho de contribuir deben efectuarse en términos tales que no perturben otros derechos y obligaciones de igual rango, a fuer de insistente.
Pero no obstante esa dualidad de facetas inherentes al tributo (obligación, derecho), interesa aquí la obligación de tributar, cómo debe surgir, cómo debe exigirse, cómo debe realizarse, sin perjuicio de que, incidentalmente, haga referencia a su Faceta de ius o facultas.
La obligación de contribuir es la prestación o carga que la Ley atribuye al sujeto pasivo del impuesto, sea o no contribuyente 7, quien puede actuar como tal o como sustituto de éste 8.
Esta carga es de doble índole: material o derivada del hecho imponible, y formal o nacida de las prestaciones que satisfacen la carga tributaria misma. Imposiciones material y formal sólo exigibles por Ley. Y es clara tal razón de ser. Obligación principal del sujeto pasivo es el pago de la deuda tributaria (art. 35.1 de la Ley General Tributaria), esto es, atender el impuesto. Pero como la realización del mismo puede depender de una particular formalidad, que puede recaer sobre diversas personas (contribuyente, sustituto, tercero), sólo la Ley puede fijar tal prestación.
Porque, en unos casos, el sujeto pasivo es contribuyente, y la Ley creadora del tributo podría estimarse como creadora per se de la forma de realizarle; pero allí donde tal coincidencia no se dé, sería absurdo que la Ley creadora del tributo provocase ínsita la obligación para el sujeto pasivo no contribuyente. Nada se diga para la hipótesis de pagar el impuesto un tercero.
Page 291Este «cruce de sujetos» lo explica la Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria, al indicar que: «El objeto del tributo se encuentra, naturalmente, vinculado a una persona. Esta persona, por tanto, no está determinada por la norma, sino por la simple relación que el supuesto de hecho establece sin alteración de ninguna clase. En su virtud, se trata del contribuyente, ya que es llamado a soportar el tributo por ser el titular de la respectiva capacidad económica.
»Ahora bien, así como la norma describe con mayor o menor amplitud o literalidad el objeto del tributo y crea el hecho imponible como concepto jurídico, puede o no aceptar que el titulado contribuyente sea el sujeto de la relación jurídica que se establezca al producirse aquél. Es evidente que en esta aceptación o mutación del contribuyente, como elemento personal de las relaciones tributarias ya disciplinadas por la norma, interviene de modo decisivo la llamada técnica tributaria, puesta al servicio de los principios de comodidad en el pago y economía de la percepción, y especialmente del de generalidad. He aquí cómo surge el sujeto pasivo en el campo de las relaciones jurídicas, que la Ley ha de contemplar y regular como eje de su propio contenido.
»La Ley ha salvado la duplicación de elementos personales que puede darse en determinadas relaciones tributarias, dando absoluta primacía a quien, desde ángulo jurídico, resulta inmediatamente vinculado u obligado ante la Hacienda Pública. Para la Ley esta persona, y sólo ella, es el sujeto pasivo, sea o no...
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