Caracteres. Delimitación con las ganancias y pérdidas patrimoniales y con los rendimientos de capital mobiliario
| Autor | Mercedes Ruiz Garijo |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense. |
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CARACTERES. DELIMITACIÓN CON LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES Y CON LOS RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
A partir de dicha definición, es posible establecer una serie de caracteres que dotan de autonomía propia a dichos rendimientos.
1. UTILIDAD O CONTRAPRESTACIÓN. CONCEPTO
La primera característica es que el rendimiento, proveniente de la titularidad de un bien inmueble rústico o urbano o de derechos reales que recaigan sobre el mismo, se traduce en una contraprestación dineraria o en especie (más habitual en el arrendamiento rústico) cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Así lo dispone el artículo 19 de la LIRPF (aplicable indistintamente a los rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario): “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades y contraprestaciones”.
No obstante, y a pesar de esta definición genérica, en el ámbito del capital inmobiliario será difícil encontrarnos con la existencia de una utilidad. Tal y como advertía el profesor M. GARCÍA-MONCÓ las utilidades son las prestaciones en dinero o en especie que se producen sin que exista una obligación de Derecho Privado que las respalde. Es decir, percepciones que se obtienen al margen del ámbito obligatorio contractual (así, por ejemplo, los donativos o liberalidades realizados por una Sociedad a sus accionistas). Sin embargo, en la actual regulación de los rendimientos del capital inmobiliario es indispensable la existencia de una arrendamiento o la constitución o cesión de un derecho real, es decir, de una relación contractual. De ahí que, normalmente, este tipo de rendimientos se concreten en una contraprestación y no ya tanto en una utilidad (9).
Un primer problema es que la LIRPF, en sede de rendimientos de capital inmobiliario, no dispone qué debe entenderse por bien rústico y por bien urbano. Dicha concreción sí se realiza, afortunadamente, en el artículo 71 de la misma ley (relativo a las imputaciones de renta inmobiliarias). Este precepto se remite a los artículos 62 y 63 LRHL (preceptos en los que se contiene dicha definición) lo que, en opinión de PEDRAZA BOCHONS, robustece la cohesión entre los sistemas tributarios estatal y local (10).
Por otro lado, tal y como ha advertido la doctrina, si los rendimientos provienen conjuntamente de derechos sobre inmuebles rústicos o urbanos y sobre muebles (así, por ejemplo, el arrendamiento de un bien inmueble amueblado), el rendimiento se calificará en todo caso como del capital inmobiliario con independencia de que, en puridad, una parte del mismo no sea tal (11).
2. ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES. EXCLUSIÓN DEL ARRENDAMIENTO DE NEGOCIO
En segundo término, el arrendamiento debe recaer, exclusivamente, sobre bienes inmuebles. Se excluiría, de este modo, el arrendamiento de negocio, calificado expresamente por la ley como un rendimiento del capital mobiliario (artículo 23.4.c) LIRPF).
El principal problema está en determinar cuándo nos encontramos con un arrendamiento de negocio. La actual Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, únicamente diferencia entre arrendamientos de vivienda (dedicados a satisfacer la necesidad de vivienda permanente del arrendatario, su cónyuge o sus hijos dependientes) y el arrendamiento para usos distintos al de vivienda: arrendamientos de segunda residencia, de temporada, los tradicionales de local de negocio y los asimilados a éstos (artículos 2 y 3).
Frente a ello, el derogado Texto Refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964 sí contenía una definición exacta del arrendamiento de negocio o industria, caracterizado, principalmente, por la aportación de los elementos necesarios para su explotación inmediata. Es decir, debe tratarse de una unidad patrimonial con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotada. Este sería el caso de aquel arrendamiento de local que contenga los elementos suficientes, aún someros, para iniciar la actividad empresarial. Por el contrario, cuando lo cedido requiera para su explotación inmediata la aportación de elementos materiales adicionales, el contrato deberá ser conceptuado de arrendamiento de local de negocio (RTEAC de 30 de noviembre de 1998 y de 14 de enero 2000 [JT 2000/638]). Esta cuestión, tal y como veremos, es de suma importancia, especialmente en relación con el tratamiento del traspaso de locales de negocio.
A efectos de discernir sobre la existencia de un arrendamiento de negocio o de un arrendamiento de local de negocio, son especialmente contundentes y reveladoras las cláusulas contenidas en el contrato. Dichas cláusulas permiten deducir de una forma clara la intención, naturaleza y finalidad que las partes persiguieron: la cesión del negocio con todo el mobiliario y la maquinaria existente en dicho negocio, instalado en todo el edificio y que se hace constar en un inventario. En este punto, son clarificadoras aquéllas estipulaciones que ordenan que las deudas tributarias del negocio hasta la finalización del ejercicio irán a cargo del propietario y las que se causen a partir de esa fecha, irán a cargo del arrendatario o arrendatarios. Si no fuera todo el negocio lo que se cediera en arrendamiento, esta cláusula carecería de sentido (12).
3. CESIÓN TEMPORAL DE DERECHOS DE USO O DISFRUTE
En segundo término, la cesión de derechos o facultades de uso o disfrute ha de ser temporal. Es decir, tratándose de una cesión definitiva (transmisión o extinción del derecho real) nos encontraríamos con una ganancia o una pérdida patrimonial tal y como dispone el artículo 35.1.k) LIRPF (en este caso ya se produce un alteración patrimonial que pone de manifiesto una plusvalía o minusvalía). No obstante, tratándose de una renta vitalicia, la ley las califica como rendimientos del capital mobiliario.
De este modo, por ejemplo, los rendimientos que se obtienen por la constitución de un derecho de superficie que se establece con carácter temporal, deben calificarse como rendimientos del capital inmobiliario y no como una ganacia patrimonial porque el origen del mismo es un derecho real sobre el inmueble (RTEAC de 19 de julio de 2002).
4. PERCEPCIÓN POR EL TITULAR DEL BIEN INMUEBLE O DEL DERECHO REAL
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CUESTIONES GENERALES
Por último, la utilidad o contraprestación ha de ser recibida por el titular del bien inmueble o el titular de los derechos reales. De este modo, cuando el arrendador perciba una cantidad como consecuencia de la cesión del contrato de arrendamiento (traspaso), del subarrendamiento, de la resolución del contrato (como indemnización) o de la constitución de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio nos encontraremos con un rendimiento de capital inmobiliario. En el mismo sentido, tal y como considera la doctrina, el usufructuario que arrienda el bien inmueble obtendrá rendimientos del capital inmobiliario por ser titular de un derecho real sobre el mismo (13).
Por el contrario, las rentas pueden ser obtenidas por el arrendatario. En este caso, nos encontramos con una diversidad de supuestos.
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PERCEPCIÓN DE RENTAS POR EL ARRENDATARIO. SUPUESTOS PROBLEMÁTICOS
a) Subarrendamientos y traspasos
El primer supuesto es que el arrendatario efectúe el subarrendamiento total o parcial del bien inmueble (14). En este caso, no podrá obtener rendimientos del capital inmobiliario al no ser propietario ni titular de derecho real sobre el mismo. Percibiría un rendimiento del capital mobiliario, siempre que su actividad no constituyese una actividad económica, tal y como dispone el artículo 23.4.c) de la LIRPF: “quedan incluidos en este epígrafe (como rendimientos del capital mobiliario)… c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”). En este sentido, dicha percepción la recibe en tanto que es titular de un derecho, pero no real.
En segundo término, el arrendatario puede efectuar el traspaso de un local de negocio, entendido como “la cesión mediante precio de un local, sin existencias, hecha por el arrendatario a un tercero, el cual quedará subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato de arrendamiento” (artículo 29 de la antigua LAU de 1964).
A partir de dicha definición, no obstante, deben distinguirse dos supuestos. El primero, y el más habitual, que el arrendatario, en el momento del traspaso, realice una actividad económica y el local (su derecho al arrendamiento) se integre dentro de una unidad productiva. Es decir, no debe haberse producido su desafectación, circunstancia que raramente puede ocurrir si no se produce el cese total en el ejercicio de la actividad por el cedente (15). En este caso, el contrato de arrendamiento de local de negocio (distinto del arrendamiento de negocio que, tal y como vimos, genera un rendimiento de capital mobiliario) podría ser calificado como un elemento del inmovilizado inmaterial afecto a la actividad económica desarrollada por el arrendatario. En consecuencia, el traspaso del local pondrá de manifiesto una ganancia o pérdida patrimonial, calculada, no obstante, conforme al régimen general previsto en el artículo 31 y ss. de la LIRPF). Es decir, no deberán incluirse dentro de los rendimientos de actividades económicas, tal y como dispone el artículo 26.2 de la LIRPF (Contestación a la Consulta de la DGT de 3 de noviembre de 2000).
En un sentido contrario, la Contestación a la Consulta de la DGT de 7 de febrero de 2000 (siguiendo una doctrina ya reiterada), consideró que el traspaso realizado por los arrendatarios de un local que perciben una cantidad, no sólo en concepto de traspaso sino por las existencias, instalaciones y maquinaria, está sujeto al IRPF en concepto de ganancia o pérdida patrimonial. En nuestra opinión, sin embargo, dicho negocio jurídico merecería la calificación de arrendamiento de negocio ya que se trata de una unidad patrimonial con vida propia y susceptible de ser...
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