Artículos 504 y 505

Autor:José Antonio Doral García de Pazos
Cargo del Autor:Catedrático de Derecho civil.
RESUMEN

I. Consideraciones generales.-II. Régimen tributario del usufructo: 1. Aspectos generales. 2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 3. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 5. Impuesto sobre Sociedades. 6. Impuesto sobre el Patrimonio Neto.

 
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  1. CONSIDERACIONES GENERALES

    Estos preceptos (arts. 504-505) tratan de dar respuesta a tres cuestiones :

    1. Repercusión de las cargas de la propiedad en el usufructo.

    2. Modo de contribución.

    3. Si el usufructuario ha de contribuir aunque no haya frutos, por ser la cosa usufructuada infructífera o porque el período fructífero no sea anual, verbigracia, frutos de los bosques.

    Con relación a la primera de las cuestiones ahora apuntadas, el texto legal contrapone las cargas públicas -cargas y contribuciones anuales- a las cargas privadas o particulares, por ser aquéllas necesarias y éstas voluntarias, esto es, dependientes de las partes interesadas, de interés privado.

    Respecto a la segunda, es decir, del modo de contribuir, recoge el texto en comentario el criterio histórico de que el usufructuario es obligado en razón a la duración del goce, desde la constitución del usufructo.

    En orden a la tercera cuestión de las apuntadas, la solución adoptada guarda estrecho contacto con el carácter temporal del usufructo.

    La concepción del usufructo, cualquiera que sea, influye, inevitablemente, en el tratamiento fiscal (1).

    En la redacción de estos preceptos que ahora examino ha influido especialmente la concepción del usufructo que refleja la base 12 de la Ley de Bases de 11 mayo 1888, a cuyo tenor, el usufructo, el uso y la habitación se definirán y regularán como limitaciones del dominio y formas de división.

    El carácter temporal del usufructo es también influyente y así se desprende:

    a') Del tenor literal de estos preceptos: «todo el tiempo que el usufructo dure...» «recibir su importe al final del usufructo».

    V) En orden a la valoración: en Derecho moderno se tiene en cuenta todavía la objetivación del riesgo, cuyo origen histórico se encuentra en Roma en la Ley Falcidia, D. 35, 2, 68, que aceptaba las tablas de vida («vida probable»), haciendo depender el valor del usufructo de la edad del usufructuario.

    La sentencia de 5 abril 1956 declara en este sentido que si bien las normas administrativas no sirven en principio para gobernar las relaciones civiles, se utilizan frecuentemente como normas complementarias del Derecho privado y otras veces marcan una orientación que llena lagunas de la legislación común, cual acontece en el Reglamento de Derechos Reales en punto a la capitalización del usufructo, sobre todo, «mientras no se ofrezcan al juzgador otros criterios o procedimientos de valoración más justos y más adecuados».

    Distingue el legislador en los preceptos ahora en examen dos clases de impuestos:

    1. Los que corresponden a «gravámenes» sobre frutos, que inciden sobre el usufructuario (art. 504).

      La expresión legal «cargas» y «contribuciones» se encuentra ya apuntada en el Derecho anterior a la publicación del Código.

      El que percibe las rentas y frutos, explica García Goyena, debe también sufrir las cargas anuales y ordinarias impuestas en consideración a los mismos: y las contribuciones, aunque se paguen en dinero (2), representan la parte de frutos que el Estado tendría derecho a llevarse en especie.

    2. Los que se imponen sobre el capital diel impuesto transitorio y el I. V. A., la Ley mencionada dispone que cualquier «transmisión patrimonial» realizada por «empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional» no estará sujeta al I. T. P. A. J. D. De este modo, la constitución o transmisión de derechos reales realizada en tales circunstancias no estará gravada por este impuesto. Otro supuesto especial es el del usufructo constituido en favor de una persona jurídica, por un plazo superior a 30 años o por tiempo indeterminado, el cual se considerará como una «transmisión de plena propiedad» (si bien, finalmente, la transmisión, si se encuentra gravada, lo será como transferencia de propiedad, mas no como usufructo).

      En cuanto a su constitución a título gratuito -nos referimos en concreto a la donación o a la transmisión mortis causa-, se encuentra gravada con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el mismo que se aplica sobre la adquisición de bienes y derechos por las causas antes mencionadas.

      De acuerdo con lo expresado, tanto el I. T. P. A. J. D. como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no alcanzan las ulteriores relaciones jurídicas que surjan entre nudo propietario y usufructuario (con las salvedades antes mencionadas), ni los derechos y obligaciones que para uno y otro se deriven del usufructo. De esta forma, los rendimientos provenientes del usufructo -aquí sí nos referimos tanto al oneroso como al gratuito- estarán gravados con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I. R. P. F.) o el Impuesto sobre Sociedades (I. S.), según que el titular del derecho sea una persona física o una sociedad, respectivamente (salvo cuando el beneficiario sea una sociedad transparente, en cuyo caso tales rendimientos tributarán por el I. R. P. R.).

      Finalmente, la Ley 50/1977, de 14 noviembre, que establece el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, figura como hecho imponible del mismo tía propiedad de toda clase de bienes y la titularidad de derechos de contenido económico», de donde se infiere la condición de sujeto pasivo del usufructuario, sea el usufructuario oneroso o gratuito, por aquellos bienes respecto de...

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