Las adquisiciones intracomunitarias de bienes como objeto del estudio
| Autor | Mónica Arribas León/Montserrat Hermosín Álvarez |
| Páginas | 11-24 |
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Las operaciones intracomunitarias conforman, en palabras de LASARTE ÁLVAREZ, «una única realidad que debería ser contemplada y regulada como tal a efectos de IVA»1. Así lo observa de forma expresa el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la Sentencia Teleos y otros, de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04):
23. [...] una entrega intracomunitaria de bienes y su adquisición intracomunitaria constituyen, en realidad, una única operación econó-mica, a pesar de que la segunda cree diferentes derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para las autoridades fiscales de los Estados miembros de que se trate
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Sin embargo, su tratamiento fiscal se ha escindido en dos vertientes diferenciadas, las entregas y las adquisiciones de bienes.
Desde el primer momento debemos precisar, como resulta del propio título del trabajo, que nos vamos a centrar exclusivamente en el análisis de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Dejamos de lado el régimen jurídico de las entregas intracomunitarias, cuya peculiaridad tributaria más conocida es su exención. A nivel comunitario, el art. 28 quáter de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme, en la redacción dada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido2, establecía:
A. Exención de las entregas de bienes
Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales, los Estados miembros concederán la exención a:
a) las entregas de bienes comprendidas en el artículo 5 y en el artículo 28 bis, apartado. 5, letra a), expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.
Esta exención no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas por sujetos pasivos que se beneficien de la franquicia del impuesto prevista en el artículo 24 ni a las entregas de bienes efectuadas para sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, que se beneficien de la excepción prevista en el artículo 28 bis, apartado. 1, letra a), párrafo segundo;
b) las entregas de medios de transporte nuevos expedidos o transportados con destino al comprador por el vendedor, por el comprador o por cuenta de ellos, fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad, efectuadas para sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, que se beneficien de la excepción establecida en el artículo 28 bis, apartado. 1, letra a), párrafo segundo, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo;
c) las entregas de bienes contempladas en el artículo 28 bis, apartado. 5, letra b) que se beneficiarían de la exención prevista en la letra a) si hubiesen sido efectuadas para otro sujeto pasivo
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La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, refundió en un único texto normativo los diversos cambios operados en la Directiva anterior3. A propósito de este tema, el art. 138.1 dispone:
Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del partida de la expedición o del transporte de los bienes
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Y a nivel interno, el art. 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA), establece:
Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados 1 y 2, de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley
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Numerosos autores se han ocupado del análisis de esta exención que recae sobre las entregas intracomunitarias y de los problemas prácticos que plantea4.
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El nuevo objeto de gravamen de las adquisiciones intracomunitarias fue creado por el denominado Régimen Transitorio, incorporado en el art. 1 de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE, más conocida como Sexta Directiva. El apdo. 22 del mencionado precepto añade el Título XVI bis, Régimen transitorio de tributación de los intercambios entre Estados miembros, compuesto por los arts. 28 bis a 28 decimocuarto. A partir de este momento comenzarían a gravarse las adquisiciones de bienes entre Estados miembros en destino, desapareciendo el hecho imponible de la importación y los controles en frontera dentro del territorio de la Unión Europea5. Debi-
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do a las enormes disparidades entre los Estados miembros no se pudo dar un paso más y establecer la tributación en origen de las entregas intracomunitarias6.
Se instauró en principio como un sistema cuatrienal. El art. 28 decimotercero, que lleva por rúbrica Periodo de aplicación, dispone:
El régimen transitorio previsto en el presente título entrará en vigor el 1 de enero de 1993. La Comisión presentará al Consejo, antes del 31 de diciembre de 1994, un informe sobre el funcionamiento del régimen transitorio, acompañado de propuestas sobre el régimen definitivo. El régimen transitorio será sustituido por un régimen definitivo de tributación de los intercambios entre Estados miembros basado en el principio de gravamen en el Estado miembro de origen de los bienes entregados y de los servicios prestados. A tal efecto el Consejo, tras un examen detenido del mencionado informe, tras comprobar que se cumplen de manera satisfactoria las condiciones para el paso al régimen definitivo, y a propuesta de la Comisión, decidirá por unanimidad, antes del 31 de diciembre de 1995 acerca de las disposiciones necesarias para la entrada
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en vigor y el funcionamiento del régimen definitivo. El régimen transitorio entrará en vigor para un plazo de cuatro años y será, por tanto, aplicable hasta el 31 de diciembre de 1996
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Sin embargo, aún se encuentra en vigor dada la posibilidad de su prórroga automática mientras el Consejo no decida acerca del régimen definitivo. Esta posibilidad está contemplada en la norma anterior a renglón seguido:
El plazo de aplicación del régimen transitorio quedará automáticamente prorrogado hasta la fecha de entrada en vigor del régimen definitivo y, en cualquier caso, mientras el Consejo no haya decidido sobre el régimen definitivo
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RUBIO GUERRERO apunta diferentes razones que pueden haber motivado la dilación en el tiempo del régimen transitorio: «para evitar el aumento del fraude fiscal (a través, por ejemplo, de deducciones basadas en facturas falsas), es indispensable que existan unos mecanismos de intercambio de información y una cooperación entre las Administraciones Tributarias de los Estados miembros que funcione con fluidez y agilidad. Por otro, no deben existir diferencias significativas entre los tipos impositivos aplicados, pues se pueden ocasionar distorsiones en el comercio intracomunitario. En este sentido, hay que tener en cuenta que las operaciones incluidas en los regímenes particulares cambiarán radicalmente su régimen de tributación. Y, por último, y como tema que afecta a la recaudación de las administraciones tributarias y no tanto a la gestión del tributo de cara a los contribuyentes pero determinante de la decisión final de transición, su introducción debe ir acompañada de un mecanismo de redistribución de los ingresos fiscales, de manera que se respete la naturaleza del impuesto y se evite que algunos países experimenten un grave perjuicio económico en una figura central de la recaudación, al tener que admitir en su interior la deducción y, en su caso, la...
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