Las inmunidades tributarias generales en la constitución federal brasileña
| Autor | Javier Pérez Arraiz |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad del País Vasco |
| Páginas | 10-72 |
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- El presente trabajo ha sido realizado en el marco del Proyecto EHU 06/03.
Se ha señalado que uno de los países cuya Constitución incluye una discriminación más completa en el ámbito tributario es Brasil. La Constitución Federal Brasileña (en adelante CF)1 prohíbe los privilegios que van contra la igualdad y los derechos fundamentales2. En concreto, el art. 150.II CF, prohíbe los privilegios odiosos que son los no tienen una justificación razonable y no se apoyan en el principio de capacidad contributiva o en el desarrollo económico. Sin embargo, los privilegios no odiosos, es decir, aquellos que se justifican en razones de justicia se consideran legítimos. Así, por ejemplo, en el supuesto de la exención, se produce una excepción a la regla general, que supone un trato favorable. Cuando la ley establece una obligación tributaria, la norma que regula Page 11 dicho trato favorable permite que no se pague el tributo, bien a través del mecanismo de exención (privilegio negativo) o de otros instrumentos, como son las subvenciones y las devoluciones (privilegios positivos)3.
El concepto de inmunidad tributaria ha sido considerado como una creación de la doctrina brasileña4. En la Constitución Federal Brasileña se recogen una serie de inmunidades tributarias con la finalidad de proteger valores constitucionales que tienen gran trascendencia social, cultural, política o económica5.
Desde el punto de vista histórico, una de las formas de limitar el poder a la hora de exigir tributos fue la utilización de las inmunidades6 que consistían en impedir que se exigiesen tributos a la nobleza y a la iglesia. A partir de las grandes revoluciones del siglo XVIII, las inmunidades dejan de ser una forma de limitación del poder del Rey, por parte de la iglesia y de la nobleza, para transformarse en una limitación al poder tributario justificada en la existencia de derechos preexistentes de los individuos. Las inmunidades, en el Estado de Derecho, aparecen como una autolimitación de la competencia tributaria, o como una limitación del poder tributario7. Page 12
En Brasil, la producción literaria sobre los límites al poder tributario es amplia8. En el ordenamiento jurídico brasileño las inmunidades tributarias se incluyen de forma explícita en la Constitución de 1891, arts. 9, 10 y 11, por influencia de Rui Barbosa y del Derecho norteamericano.
Las limitaciones al poder tributario se presentan como prohibiciones que se traducen en inmunidades tributarias y que pueden aparecer en la estela de la protección de los derechos y garantías individuales; o como limitaciones de la competencia tributaria entre las distintas personas jurídicas de derecho público (Unión, Estados, Distrito Federal y Municipios).
Algunos autores han hecho hincapié en la inmunidad tributaria como una autolimitación de la competencia tributaria y consideran que el poder tributario es ilimitado, y que él mismo genera para sí una autolimitación, a través de la supresión en la propia Constitución, de su competencia tributaria. La inmunidad sería una forma especial de no incidencia por la supresión en la Constitución, de la competencia impositiva o del poder tributario, cuando se dan determinados presupuestos, situaciones o circunstancias previstas en la misma. Ello trae consigo la identificación de inmunidad y no incidencia en el Texto Constitucional, es decir, la inmunidad sería una no incidencia cualificada9.
Otros autores han puesto el acento en la inmunidad tributaria como una limitación que tiene su fundamento en la protección de la libertad. Estos autores parten de la idea de que existe un mínimo de libertad que se garantiza a través de las inmunidades. En este sentido las inmunidades son limitaciones al poder tributario basadas en una serie de libertades que tienen carácter preconstitucional y que la Constitución se limita a recoger. Debido a la inmunidad tributaria ciertas personas o cosas se vuelven "intocables" por los impuestos.
En el Derecho Público la competencia es una excepción y la incompetencia una regla general. Cuando se habla de limitaciones Page 13 de la competencia tributaria debe entenderse que se trata de la restricción de una acción dentro del ya restricto campo de la competencia. El Estado es una creación del hombre para la satisfacción de las necesidades colectivas, y para realizar sus fines necesita poder, pero este poder no debe ser absoluto. El propio poder, con el fin de proteger los derechos y garantías del individuo se impone limitaciones10.
El Estado democrático está instituido con el fin de asegurar el ejercicio de derechos sociales e individuales, siendo el objeto principal de la regulación constitucional, no la mera estructuración del Estado, sino los derechos fundamentales y los parámetros de convivencia en sociedad. El Estado se ha convertido precisamente en el instrumento de consecución de los mismos11.
Se puede afirmar que la propia Constitución se encargó de establecer garantías para ciertos derechos fundamentales contra la institución de los impuestos. Por ello, las inmunidades tributarias no son una mera renuncia a los posibles ingresos que originaría la realización del hecho imponible, sino que son normas que tratan de garantizar derechos fundamentales. Los Estados democráticos de derecho se basan y se encaminan a la realización de los derechos fundamentales, hasta el punto de que todo el ordenamiento jurídico está encaminado a la consecución de dichos derechos. En este sentido, los derechos fundamentales se configuran como guías y límites en la interpretación jurídica, ya que además de proyectarse sobre todo el sistema jurídico, son los pilares del ordenamiento. Ello tiene como consecuencia que todos los poderes públicos del Estado estén condicionados y sometidos a los derechos fundamentales12. Page 14
La mayoría de inmunidades y de principios consagrados en la CF de 1988, de los que se derivan limitaciones al poder tributario son meras especificaciones de los derechos y garantías individuales (legalidad, irretroactividad, igualdad, generalidad, capacidad económica, etc.), o de otros grandes principios estructurales como la forma federal del Estado (inmunidad recíproca). Estas inmunidades no se pueden modificar por enmienda o por revisión ya que forman parte del circulo irreductible a que se refiere el art. 60§4 CF.
La inmunidad es la regla constitucional expresa que establece la no competencia para hacer tributar determinados hechos o situaciones, estableciendo una delimitación negativa, una reducción parcial del poder tributario.
La inmunidad es por tanto "regla de excepción", es la norma que establece la incompetencia. Ahora bien, establecer incompetencia es negar competencia o denegar el poder de establecer tributos. Este conjunto de normas sólo adquiere sentido en contraste con otro conjunto de normas que atribuye o concede poder tributario, y sólo se comprende si se presuponen normas atributivas de poder.
Los principios y las inmunidades generan los mismos efectos, limitar el poder tributario. Pero los principios son normas y directrices generales que no establecen incompetencia tributaria sobre ciertos hechos o situaciones determinadas. Por su parte, las inmunidades: a) son normas que sólo se refieren a ciertos hechos o situaciones, determinadas o determinables en la CF; b) reducen, parcialmente el ámbito de alcance de las normas tributarias a los entes públicos de la Federación, delimitando negativamente su competencia; c) son prohibiciones expresas de tributar que tienen eficacia amplia; d) crean derechos o permisos en favor de las personas inmunes de forma jurídicamente cualificada13.
Las limitaciones constitucionales, suponen una restricción para la Administración pública, ahora bien para los particulares, y en Page 15 concreto para los contribuyentes, son un instrumento de protección14, ya que, ante una violación de dichas limitaciones por parte de los poderes públicos, el particular podría recurrir incluso ante el poder judicial.
Tanto los principios constitucionales como las inmunidades tributarias son limitaciones al poder tributario pero es preciso distinguir entre ambos, ya que no toda limitación constituye una inmunidad15.
Las inmunidades se distinguen de los principios porque son normas de cualidad regla, así las inmunidades son reglas constitucionales que derogan la regla general de competencia tributaria, desautorizando la competencia legislativa e impositiva concedida por la Constitución. Las inmunidades son normas especiales que, creadas en el mismo momento que las normas generales de incidencia, excluyen dicha incidencia sobre determinados sujetos u objetos16.
Los principios se pueden definir como una serie de proposiciones cuya concreción se plasmará en normas. No obstante algunos principios, en concreto alguno de los llamados principios tributarios, no son meros enunciados generales a determinar por normas posteriores, sino que alcanzan un alto grado de determinación en la propia Constitución17.
Las inmunidades tributarias generales, en la Constitución Federal de 1988, se recogen en una sección específica (arts. 150 a 152) como es la Sección II (De las Limitaciones al Poder Tributa- Page 16 rio)18, del Capítulo I (Del Sistema Tributario Nacional), del Título VI (De la Tributación y el Presupuesto). Se trata de una serie de preceptos que están íntimamente ligados al art. 5 CF y que suponen un límite al poder tributario, y no...
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