Gastos financieros: resolución de la dirección general de tributos de 16 de julio de 2012
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El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, modificado posteriormente por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, introdujo en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades una limitación general a la deducibilidad de los gastos financieros en sustitución de la regla anterior de subcapitalización1.
De forma breve, con efectos para los períodos iniciados desde 1 de enero de 2012, los sujetos afectados por dicha limitación solo pueden deducir sus gastos financieros netos del período hasta el límite del 30% de su beneficio operativo (con una deducción mínima de 1 millón de euros), si bien (i) los excesos no deducidos pueden aprovecharse en los 18 períodos posteriores e, incluso, (ii) si los gastos netos no alcanzan dicho límite, la diferencia puede adicionarse al límite en los 5 períodos siguientes.
Tras las numerosas dudas suscitadas por la normativa, la Dirección General de Tributos ha emitido una Resolución, con fecha 16 de julio de 2012 y publicada en el BOE de 17 de julio de 2012. en la que se establecen los criterios interpretativos que deben seguirse y que resumimos a continuación. La Resolución contiene numerosos ejemplos numéricos, de gran utilidad, a los que nos remitimos para una mejor comprensión y a los que habría que acudir en caso de dudas adicionales debido a que estamos ante reglas generales que se han de aplicar a situaciones que en la práctica presentan una gran casuística.
El nuevo artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que:
Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
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A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta ley.
En relación con el concepto de gasto financiero neto, la Resolución de la Dirección General de Tributos contiene lo siguiente:
- Una descripción de las partidas contables que se han de considerar para su determinación.
Partiendo de la idea de que el gasto financiero neto es la diferencia entre los gastos y los ingresos financieros, y que esa diferencia solo tiene sentido en la medida en que se trate de partidas homogéneas, señala que:
• Los gastos financieros serán los derivados de deudas con terceros o con entidades del grupo incluidos en la partida 13 del modelo de cuenta de pérdidas y ganancias del PGC (cuentas 661, 662, 664 y 665), es decir, (i) intereses de obligaciones y bonos; (ii) intereses de deudas; (iii) dividendos de acciones o participaciones que sean pasivos financieros; e (iv) intereses por descuento de efectos y operaciones de "factoring", incluyendo los costes de emisión o transacción de las operaciones y, entre otros, los intereses implícitos asociados a las correspondientes operaciones.
No obstante, no se incluyen (i) los gastos que se incorporen al valor de activos ni (ii) los derivados de la actualización de provisiones.
• La partida de ingresos financieros a estos efectos se integra por aquellos que derivan de valores representativos de deuda y los ingresos de créditos, que se recogen en la partida 12 del modelo de cuenta de pérdidas y ganancias (cuentas 761 y 762).
- Un análisis de los siguientes casos específicos de gastos e ingresos financieros que no se contabilizan como tales:
• Deterioro del valor de créditos: La parte del deterioro de créditos que se corresponda con los intereses devengados y no cobrados queda afectada por la limitación.
• Diferencias de cambio y coberturas contables: No deben tenerse en cuenta, en general, salvo que estén vinculadas al endeudamiento de forma directa, es decir, cuando se trate de diferencias de cambio o efectos de las coberturas que se hayan integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias y que deriven del endeudamiento, aunque contablemente no consten como gastos o ingresos financieros según la definición anterior.
• Cuentas en participación: La participación del no gestor, que contablemente se recoge como endeudamiento, tiene la...
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