La tributación de las empresas agrícolas dedicadas al aceite de oliva en España: elementos comparativos con Italia

Autor:Carlos María López Espadafor
Cargo:Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Jaén
Páginas:9-32
RESUMEN

El sector del olivar y del aceite de oliva representa uno de los ámbitos más importantes de la agricultura y de la industria agroalimentaria española, de ahí la importancia de analizar los principales problemas que plantea su régimen fiscal. Al mismo tiempo, aunque el protagonismo a nivel mundial sea español en la producción de aceite de oliva, el protagonismo en la comercialización internacional ... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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1. Estimación objetiva en el impuesto sobre la renta de las personas físicas en relación al olivar

El estudio del régimen fiscal del olivar1resulta esencial para una importantísima parte de las zonas agrícolas españolas, donde este cultivo tiene un evidente protagonismo a nivel mundial, ya no sólo desde la perspectiva del volumen de producción, sino incluso en relación a nuestra capacidad exportadora de aceite de oliva, ganándole poco a poco terreno a las empresas italianas, muy consolidadas en los mercados internacionales y que han venido siendo líderes en la exportación de este producto hasta hace poco tiempo2. Pues bien, en la práctica, el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas resulta importantísimo en relación al olivar.

De cara al análisis de las posibilidades que podría ofrecer la referida estimación objetiva en relación al aceite de oliva, debemos partir de unas consideraciones previas sobre la disciplina de la Unión Europea en materia de ayudas de Estado3, para delimitar la manera en que las opciones fiscales a proponer no violen tal disciplina.

La disciplina general comunitaria de las ayudas de Estado la encontramos esencialmente en los artículos 107 a 109 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Debemos tener presente que las ayudas de Estado pueden consistir tanto en ayudas directas o subvenciones, como en beneficios fiscales a ciertas actividades o situaciones. Si las ayudas o beneficios vienen ocasionados por algunos tipos de causas tasadas, como son esencialmente los casos de catástrofes

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naturales4, en principio tales ayudas sí estarían permitidas5, bastando con una comunicación de las mismas por parte del correspondiente Estado miembro a la Unión Europea; en tal sentido, debemos tener presente que, por ejemplo, una sequía o una helada que causen importantes daños en la agricultura, como a veces sucede con respecto al olivar, a efectos de las ayudas de Estado se considerarían catástrofes naturales y legitimarían al correspondiente Estado miembro de la Unión Europea para conceder beneficios fiscales a los agricultores de las zonas afectadas. En caso contrario, las ayudas de Estado no estarían permitidas, salvo que fuesen autorizadas por la Comisión de la Unión Europea, en función de la correspondiente justificación.

Debemos recordar que según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea las ayudas de Estado deben tener una localización geográfica determinada. Pues bien, se trata ahora de analizar los problemas de la posible puesta en relación del régimen de estimación objetiva de bases imponibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con la disciplina de las ayudas de Estado en la Unión Europea6.

Los rendimientos procedentes de la producción de aceituna representan rendimientos procedentes de una actividad empresarial, de actividades económicas en la terminología utilizada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los rendimientos

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procedentes de actividades económicas se pueden cuantificar de dos maneras. En primer lugar, se pueden cuantificar a través del régimen de estimación directa; en este régimen se cuantifican todos los ingresos o rendimientos brutos y todos los gastos necesarios para su obtención; los gastos se restan de los ingresos o rendimientos brutos para obtener los rendimientos netos y es por estos últimos por los que se tributa integrándolos en la base imponible del citado Impuesto. Digamos que de esta forma se calcula y se tributa por la ganancia precisa7.

Frente a este régimen, cuando se reúnen una serie de requisitos y se trata de una determinada serie de actividades, el rendimiento neto se puede calcular a través del régimen de estimación objetiva, a través de módulos, régimen concretado anualmente a través de la correspondiente Orden Ministerial. Cuando una actividad económica cumple los requisitos para que se le pueda aplicar el régimen de estimación objetiva, se le aplicaría salvo que el contribuyente renuncie a ello, en cuyo caso pasaría a tributar por el régimen de estimación directa.

El régimen de estimación objetiva está pensado para facilitarle el cumplimiento de los deberes fiscales a los contribuyentes, no teniendo que llevar una contabilidad, ni cumplir otros deberes formales de forma tan compleja a como lo tienen que hacer los sujetos sometidos al régimen de estimación directa.

De esta manera se le facilitan sus deberes fiscales al empresario, pero se abre de alguna manera la puerta a cierto fraude, como tendremos ocasión de comprobar; de todos modos, con ello la Administración tributaria se asegura un mayor número de contribuyentes que pueden afrontar el cumplimiento de sus deberes fiscales, dado que se les facilita tal cumplimiento, tanto en relación a la cuantificación de la deuda tributaria, como con respecto a los deberes formales.

De todos modos, en el régimen de estimación objetiva el rendimiento neto de la actividad se calcula de forma aproximada, a diferencia de lo que sucede en el régimen de estimación directa. En concreto, para las actividades agrícolas, como la producción de aceituna,

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se parte de la totalidad de ingresos y a éstos se le aplica un coeficiente, fijado específicamente para cada tipo de actividad por la referida Orden Ministerial. Simplemente se trata de ver cuántos ingresos ha recibido el agricultor y se le aplica a esta cifra el respectivo coeficiente o índice de rendimiento neto, dándonos la cifra de rendimientos a incluir en la base imponible. De esta forma, no es necesario llevar una contabilización de todos los gastos reales de la actividad. Los ingresos normalmente son fáciles de calcular, pues los pagos que recibe el agricultor suelen ser pocos al vender sus cosechas. Igualmente debemos tener en cuenta que como ingresos los agricultores también reciben las correspondientes subvenciones.

El agricultor no tendría que llevar una exhaustiva contabilidad, que a veces supone un coste indirecto para el mismo, al tener que contratar al correspondiente contable o asesor fiscal, si aquél carece de los correspondientes conocimientos. Los ingresos en muchos casos suelen ser pocos pagos a recibir por el agricultor, pues se suelen recibir esencialmente cuando se vende la cosecha.

Se parte de los ingresos, se multiplican por el correspondiente coeficiente o índice de rendimiento neto y nos da los rendimientos a declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No habría que contabilizar todos los gastos. De este modo se le facilitan sus deberes fiscales al agricultor, se asegura que éstos puedan cumplir con sus obligaciones más fácilmente, pero se le dificulta a la Administración tributaria evitar ciertos casos de fraude, aunque comprobar si se ha aplicado bien el régimen de estimación objetiva es fácil para ésta, porque se trata sólo de ver los ingresos, determinar si se cumplen los requisitos y comprobar si se le ha aplicado correctamente el correspondiente índice de la Orden Ministerial de cada año.

El cálculo es aproximado y ese cálculo aproximado se da por bueno. El problema es que los gastos dependerán del tipo de año de que se trate y el índice a aplicar dependerá también de las circunstancias que concurran cada año, como por ejemplo las climatológicas.

Por ello puede que inicialmente se haya fijado para un tipo de cultivo un índice de rendimiento neto y que posteriormente por razones climatológicas para ese cultivo para determinadas zonas el Minis-terio de Hacienda deba modificar este índice para ese mismo año, reduciéndolo para adaptarlo a las adversidades que hayan sobrevenido.

Téngase presente que las Órdenes Ministeriales que regulan o desarrollan el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas suelen publicarse en el mes de no-

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viembre anterior al año natural o período impositivo en que deben producir efecto, de tal forma que, antes de que se inicie éste, una vez publicadas en el Boletín Oficial del Estado, el contribuyente pueda valorar si le interesa estar sometido al mismo o renunciar a este régimen y pasar a estimación directa.

Pongamos algunos ejemplos relativos a los últimos años. La Orden EHA/3257/2011, de 21 de noviembre, fijaba los índices de rendimiento neto en el régimen de estimación objetiva para el año 2012: rentas obtenidas en 2012, que se declararían en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de mayo-junio de 2013. Esta Orden Ministerial estableció el índice de rendimiento neto para los productos del olivo en el 0,32; esto suponía que, en principio, de los ingresos brutos del olivarero, el 32 por ciento (que obviamente es el resultado de multiplicar una cantidad por 0,32) representaban la ganancia resultante de restar los gastos hipotéticos aproximados para este tipo de producto. Posteriormente, antes del inicio del citado período de declaración y en función de las circunstancias climatológicas adversas que habían afectado al olivar en ese año 2012, la Orden HAP/660/2013, de 22 de abril, redujo ese índice de rendimiento en relación a 2012 del 0,32 al 0,18, siendo este último del 0,18 el que definitivamente se tuvo que aplicar en las declaraciones que se presentaron en mayo-junio de 2013 por los productores de aceituna a nivel general, en principio para toda España.

La Orden...

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