Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de septiembre de 2009. El Impuesto sobre el Valor Añadido ¿deuda concursal o deuda de la masa?
| Autor | Gaspar de la Peña Velasco |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad Complutense de Madrid) |
| Páginas | 719-756 |
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SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 1 DE SEPTIEMBRE DE 2009
El Impuesto sobre el Valor Añadido ¿deuda concursal o deuda de la masa?
Comentario a cargo de:
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad Complutense de Madrid
SENTENCIA DE 1 DE SEPTIEMBRE DE 2008
Ponente: Excmo. Sr. Don Juan Antonio Xiol Ríos
Asunto: El crédito a favor de la Hacienda Pública por el impuesto sobre el Valor Añadido relativo a los hechos imponibles realizados con anterioridad a la declaración del concurso –entregas de bienes o prestaciones de servicios– tienen la consideración de créditos concursales en la medida en que, el devengo del impuesto –momento en el que se considera realizado el hecho imponible– determina el nacimiento de la obligación tributaria y por tanto no son créditos de la masa pues no son obligaciones nacidas por Ley después del auto de declaración de concurso
A este respecto es irrelevante que la liquidación de tales créditos se deba llevar a cabo, de acuerdo con la normativa tributaria, periódicamente y que el plazo para ello se inicie con posterioridad a la declaración. De tal manera que la liquidación correspondiente al período en el cual tiene lugar la declaración de concurso deberá prorratearse en atención a dicha fecha, siendo la parte correspondiente a la primera parte de ese período de liquidación deuda del concurso y la correspondiente a la segunda deuda de la masa.
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SENTENCIA DE 1 DE SEPTIEMBRE DE 2009
PONENTEEXCMO SR. DON JUAN ANTONIO XIOL RÍOS En la Villa de Madrid, a uno de Septiembre de dos mil nueve
Visto por la Sala Primera del Tribunal Supremo, integrada por los Magistrados al margen indicados, el recurso de casación que con el número 253/2007, ante la misma pende de resolución, interpuesto por la representación procesal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, representada por el abogado del Estado, contra la sentencia dictada en grado de apelación, rollo número 271/2006 por la Audiencia Provincial de Oviedo de fecha 17 de noviembre de 2006, dimanante del procedimiento concursal número 125/2005 del Juzgado de lo Mercantil número 1 de Oviedo. No ha comparecido la parte recurrida.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El Juzgado de lo Mercantil n.º 1 de Oviedo dictó sentencia de 24 de junio de 2005 en la pieza de incidente concursal 125/2005, cuyo fallo dice:
Fallo.
Que estimando parcialmente la demanda de impugnación formulada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la Administración concursal debo declarar y declaro que la suma de 2 408,57 euros correspondiente al crédito por IVA deberá ser computada, en cuanto que crédito concursal, en el cálculo de los privilegios generales de los núm. 2 y 4 art. 91 LCon, cálculo que deberá llevarse a cabo conforme a las bases descritas en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución, todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas».
SEGUNDO.- La sentencia contiene los siguientes fundamentos de Derecho: Primero. Por la parte impugnante AEAT se pretende, como primer extremo de su impugnación, el reconocimiento de la suma de 2 408,57 euros correspondiente a la liquidación del IVA del cuarto trimestre del 2004 como crédito contra la masa. Para ello se alega que la declaración de concurso tuvo lugar con fecha 26 noviembre 2004 y que el período de liquidación del impuesto del último trimestre de ese año comenzó el 31 diciembre 2004 y se extiende a los 20 primeros días naturales del mes siguiente, por lo tanto con posterioridad a tal declaración, dentro de cuyo ámbito temporal se ha de determinar la deuda tributaria o el crédito fiscal por la diferencia entre las cuotas devengadas y soportadas, acumuladas en dicho período, de todo lo cual se concluye que tratándose de una cuota compleja que se ha de liquidar al final de cada período no resulta posible hacer un prorrateo dentro de cada trimestre en función de la fecha de declaración del concurso, lo que daría lugar a clasificar las cantidades correspondientes a un mismo trimestre de distinta manera, pues tampoco es lícito presentar por el mismo período de liquidación dos autoli-
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quidaciones distintas. Frente a ello la Administración concursal sostiene que el dato determinante para la clasificación del crédito por IVA vendrá dado por el devengo como elemento temporal del hecho imponible, sin que se pueda dar a las normas de liquidación del impuesto la relevancia que pretende la impugnante habida cuenta de las consecuencias arbitrarias que en tal caso resultarían si la declaración del concurso aconteciera durante el transcurso del plazo de 20 días para presentar la declaraciónliquidación del impuesto, a lo que se une que ese período de liquidación no es uniforme pues encuentra un régimen distinto en el caso de las grandes empresas (período mensual y no trimestral) y de la adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos (la declaración debe hacerse en el plazo de los 30 días naturales siguientes a la fecha de la adquisición), con el resultado de otorgar un tratamiento diferente a créditos de igual origen.
Segundo. Para la solución de la controversia planteada en los términos expuestos – cuyo conocimiento por este juzgador tiene los límites que autoriza el art. 9 LCon para las cuestiones prejudicialeshabremos de partir de una premisa inicial, cual es la configuración de la obligación tributaria por IVA como una obligación ex lege cuyo nacimiento se vincula a la realización de un presupuesto de hecho definido como hecho imponible que en el art. 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, viene vinculado a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad profesional o empresarial. Trasladado lo anterior al ámbito concursal encontramos que tales obligaciones tributarias por IVA únicamente pueden gozar del reconocimiento de créditos contra la masa si hubieran nacido en el espacio temporal que viene delimitado como dies a quo por el momento de declaración del concurso y como dies ad quem por aquél en que el juez acuerde el cese de la actividad profesional o empresarial, apruebe un convenio o, en otro caso, declare la conclusión del concurso, todo ello conforme se dispone en el art. 84.2.5º LCon.
No puede por lo tanto desconocerse que la fecha de la declaración del concurso se
erige por el legislador como el momento preciso y determinante para configurar los créditos que puedan nacer en lo sucesivo como créditos contra la masa. A partir de aquí cabe recordar que el devengo de la obligación tributaria viene definido en el art. 21.1 LGT como “el momento que en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal”, añadiendo la norma que “La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa”. Esto es, la LGT Identifica el momento del devengo con el momento de nacimiento de la obligación tributaria, añadiendo que dicha fecha resulta relevante para determinar las circunstancias de que venga revestida su configuración, lo que llevado al presente supuesto equivale a identificar, efectivamente, la fecha de devengo del crédito por IVA con su repetida configuración como crédito contra la masa si aquél acontece en situación postconcursal.
De lo anterior se colige igualmente que para el nacimiento de la deuda tributaria no es necesario proceder a su previa liquidación, pues lo que surge de la cuota liquidada no es la deuda tributaria misma sino la deuda tributaria líquida, como así resulta por otra parte del régimen previsto en el art. 101 LGT en materia de liquidación y en el art. 120 para las autoliquidaciones, en el que se definen tales operaciones de cuantificación como necesarias para determinar el importe de la deuda o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar. La liquidación constituye por lo tanto un presu-
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puesto de la exigibilidad de la obligación, exigibilidad que puede diferirse a un momento ulterior de su devengo como expresamente admite el art. 21.2 LGT.
Tercero. El impuesto del IVA es un impuesto de devengo instantáneo pero de liquidación periódica, pues se devenga para cada hecho imponible o actividad concreta en cada uno de los momentos descritos en el art. 75 de la Ley 37/1992, y de la misma forma individualizada se aplica, operación por operación, la correspondiente deducción conforme a los arts. 92 y sig. de aquella normativa. No puede afectar a tal consideración la circunstancia de que el conjunto de las operaciones realizadas por el profesional o el empresario se agrupen a los solos efectos de la gestión del impuesto en unos períodos de liquidación que oscilan entre el trimestre natural y el mes natural, según el volumen de operaciones de la empresa (art. 71.3 Reglamento del IVA), pues ello no puede equipararse a un genuino período impositivo, ya que ni la base ni la cuota se ven afectados por los hechos acontecidos durante ese lapso, sino que se trata de un simple período fiscal (establecidos por “comodidad...
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