Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de la herencia
| Autor | Marta Marcos Cardona |
| Cargo | Profesora Titular de Derecho Financiero y Tribtario Universidad de Murcia |
| Páginas | 149-175 |
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En los últimos años se ha incrementado el número de contribuyentes que rechazan la herencia a la que han sido llamados por diversos motivos entre los que puede destacarse la imposibilidad de hacer frente a las deudas del causante1, el pago de los tributos asociados a la transmisión mortis causa2 o los gastos que conlleva la necesidad de acometer cuantiosas obras sobre los bienes heredados, entre otros. Cuando una persona muere transmite a sus herederos, el denominado ius delationis, es decir, el derecho a aceptar o repudiar la herencia. El titular de este derecho puede ejercerlo de forma expresa aceptando la herencia, o repudiándola. También cabe que la acepte de forma tácita; el repudio, en cambio, exige un acto expreso. Es posible también que el llamado a la herencia opte por transmitirla, de forma gratuita o por precio, así como adoptar una actitud totalmente pasiva, no ejerciendo su derecho.
Pues bien, dependiendo de la forma en la que se renuncie, este rechazo no es intrascendente fiscalmente ya que puede llevar aparejado para el heredero o sucesor renunciante la asunción de una carga impositiva, además, por supuesto, de la debida por los beneficiarios de la renuncia.
¿Es lo mismo decir: “repudiación de la herencia” que “renuncia de la herencia”?, ¿el rechazo de una herencia es renuncia o repudiación?, ¿es el acto de la repudiación una forma de renuncia?
La doctrina civilista mayoritariamente sostiene que se trata de dos actos total-mente diferentes entre sí, en lo que se refiere a su concepto y a los presupuestos necesarios para su exteriorización; además, precisamente por razón de esa diferencia, tienen un significado, unos efectos y unas consecuencias jurídicas y prácticas muy distintas3. En esta línea ROGEL VIDE señala que “la repudiación es un acto de nolición porque implica no querer y el que repudia no llega nunca a ser heredero, mientras que la renuncia implica una volición en principio y una dejación después”. De ahí que “se renuncia a lo que se tiene; se repudia lo que se puede tener y no se quiere”4. Para LACRUZ BERDEJO, no obstante, «la repudia-
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ción equivale a una renuncia. En todo caso, el llamado se despoja, mediante ella, de algo que ya tenía, la facultad de aceptar, y cuyo valor pecuniario asciende al importe del caudal relicto»5.
Paradójicamente, como señala SÁNCHEZ CID, “la repudiación no deja de ser una forma o manifestación de renuncia una institución que se aproxima a alguna de ellas, si bien la cuestión que se debate es en cual se puede catalogar o calificar”6.
En efecto, la renuncia no es un concepto unívoco, sino que admite diversas clasificaciones. Siguiendo la elaborada por ROCA SASTRE se distinguen las siguientes clases según se refiera a algo ya adquirido –abdicativa o extintiva–, a algo dudoso –renuncia traslativa–, o a algo sólo deferido, –preventiva u obstativa–7.
La renuncia extintiva o abdicativa supone despojarse de un derecho de forma impersonal, esto es, sin atender o con indiferencia de a quién favorezca la misma. El sujeto se desprende de un activo que forma parte de su patrimonio de forma unilateral, ya que el renunciante no debe esperar el asentimiento de los favorecidos por ella para que su declaración produzca efecto. Esta sería la verdadera y propia renuncia8 que provoca la extinción del derecho renunciado.
Por el contrario, la renuncia traslativa (in favorem) conlleva la cesión o transmisión de la posición jurídica del renunciante en favor de un tercero9; no es propiamente una renuncia ya que como advierte certeramente SÁNCHEZ CID “sólo en un sentido impropio, a la vez que inadecuado, se podría hablar en este caso de renuncia porque el sujeto titular no puede realizar esta enajenación o cesión si no ha adquirido previamente ese derecho o está ya incorporado a su patrimonio. Por esta circunstancia, no se podría hablar de renuncia propiamente dicha. Si acaso, solo en un sentido impropio y ausente de todo tecnicismo, se podría hablar de renuncia”10. Es importante matizar, no obstante, por su trascendente repercusión en el plano fiscal, que es posible que la voluntad del sujeto que renuncia incluya el deseo de favorecer a ciertas personas pero que en ausencia de ese interés hubieran resultado beneficiadas igualmente, como acontece con el supuesto contemplado en el art. 1000.3 del Código Civil. Dicho precepto, después de exponer diversos supuestos por los que se entiende aceptada la herencia, añade que si la renuncia a la herencia es gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entiende aceptada.
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Es decir, la renuncia en este caso no sería traslativa porque, como señala ROCA SASTRE, el llamado no hace otra cosa que manifestar expresamente el querer las mismas consecuencias que se derivarían de una repudiación por voluntad legal11. Con posterioridad examinaremos supuestos concretos sobre el particular en orden a cuestionar y revisar el tratamiento fiscal que tradicionalmente se ha ido aplicando.
Finalmente, la renuncia preventiva u obstativa es la voluntad anticipada de no ejercer un determinado poder jurídico que todavía no se tiene. Es decir, rechaza hacer suyo un derecho todavía no incorporado a su patrimonio. Sería en palabras de ROCA SASTRE una omissio adquirendi12.
En realidad la verdadera y propia renuncia sería la abdicativa, el resto de modalidades quedarían en puridad excluidas del concepto13. Llegados a este punto la doctrina civilista nos ha proporcionado diversas definiciones de renuncia; por ejemplo para ALBALADEJO14, es “el acto por el que el titular hace dejación voluntaria del mismo: no se trata de que lo transmite a otra persona sino de que simplemente se desprende de él”.
En cuanto a la repudiación de la herencia es una declaración de voluntad de no aceptar la herencia y de no adquirir, consecuentemente, los bienes que forman parte de la misma y que han sido deferidos a su favor. CASTÁN TOBEÑAS la define como “el acto en virtud del cual el llamado a la sucesión declara formalmente que rehúsa la herencia a su favor deferida”15. Se trata de una facultad que se tiene cuando se ha sido llamado a una herencia y que, dentro de las clases de renuncia vistas, encajaría en cierta medida con la renuncia preventiva u obstativa. No se renuncia a nada que ya forma parte de su patrimonio, por eso no es una renuncia extintiva o abdicativa, ni tampoco se renuncia a favor de otra persona (renuncia traslativa). En esta línea, ROCA SASTRE considera que la renuncia preventiva tiene lugar en todos los casos en que manifiesta su voluntad de no aceptar la persona cuya aceptación constituye la conditio iuris para que opere a su favor la adquisición a la cual está aquélla llamada”. Cita, entre otros casos, como manifestaciones de esta forma de renuncia: la repudiación de la herencia, legados y legítimas cuando la sucesión es causada16.
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Por lo demás y en cuanto a la forma, la repudiación de la herencia debe hacerse ante Notario en instrumento público17. Con esta manifestación se considera que el delado nunca ha sido llamado a la sucesión, ni ha llegado a ser heredero18.
Mientras que, por el contrario, la aceptación se puede hacer de cualquier forma, incluso tácitamente a través de actos o comportamiento del sucesor mediante los que la exterioriza de forma indirecta.
Precisamente, un tema previo a abordar el tratamiento tributario que la normativa fiscal ha previsto para el rechazo de la herencia es la de determinar qué actos o comportamientos suponen la voluntad de aceptar una herencia, cuando no existe una manifestación expresa del llamado. De hecho, la aceptación tácita es en la práctica la forma más usual.
La aceptación y la repudiación de la herencia, una vez hechas, son irrevocables19, el heredero no se puede desdecir después, en un momento posterior; de ahí el cuidado y la precaución con la que concluir la existencia de una voluntad inequívoca de aceptación. No en vano la circunstancia de que se considere implícitamente aceptada la herencia puede conllevar el que se modifique el tipo de renuncia realizada pasando ésta de ser preventiva a considerarse una renuncia traslativa, con las implicaciones tributarias que ello conlleva.
El artículo 999 Cc define la aceptación tácita como la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero. Ha de tratarse, tal y como se perfila en la STS de 27 de junio de 200020 de “actos claros y precisos que revelen la voluntad inequívoca de aceptar la herencia”. Esto es, “hechos que no tengan otra explicación, pues lo que importa es la significación del acto, en cuanto indica la intención de hacer propia la herencia y no de cuidar el interés de otro o eventualmente el propio para después aceptar”. Seguidamente el párrafo cuarto del art. 999 Cc excluye a los actos de conservación o administración provisional los cuales no implican la aceptación de la herencia si con ellos no se ha tomado el título o la cualidad de heredero.
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Realmente este precepto no exige una voluntad de querer aceptar la herencia, no importa lo que haya querido el llamado sino cuál ha sido su actitud21. Por ello es la ley la que atribuye esa consecuencia cuando se realizan actos que provocan el efecto jurídico de la...
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