Reglamento General de Revisión en materia tributaria
| Autor | Garrigues Abogados y Asesores Tributarios |
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. BOE 27 de mayo
El pasado 27 de mayo se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Dicho Reglamento ha entrado en vigor el 27 de junio.
El citado Reglamento viene a desarrollar los procedimientos de revisión tributaria contenidos en los Capítulos II (procedimientos especiales de revisión), III (recurso de reposición) y IV (reclamaciones económico-administrativas) del Título V de la Ley 58/2003, adaptando dichos procedimientos de revisión a las novedades que se introducían en dicha norma, y sistematizando una materia que hasta el momento se encontraba dispersa en distintos textos normativos, que ahora se dejan sin efecto. Así, el nuevo Reglamento deroga:
El Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo.
El Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas (el cual, no obstante, seguirá siendo de aplicación a las reclamaciones interpuestas antes del 1 de julio de 2004, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 58/2003).
El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos, excepto los artículos 8, 9, 10, 11, 13 y 14, la disposición adicional tercera y el apartado 3 de la disposición adicional quinta de dicha norma.
El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta las previsiones de dicha Ley y el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.
Las novedades más significativas introducidas en los procedimientos de revisión en vía administrativa por este Reglamento son las que a continuación se destacan en esta reseña.
1. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN
1.1 Procedimiento de devolución de ingresos indebidos
Este es el procedimiento que sin duda concentra las novedades de mayor interés1:
Por una parte, se desarrolla la previsión contenida en el artículo 221.1 de la Ley General Tributaria de que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos se inicie a instancias del interesado (no del sujeto pasivo u obligado tributario). Con ello se evitan los problemas que la anterior normativa planteaba en relación con las devoluciones de ingresos indebidos en materia de retenciones y de tributos repercutidos, en los cuales era necesario que el procedimiento lo iniciase en todo caso el sujeto que practicó la retención o realizó la repercusión, y no quienes realmente las habrían soportado, lo que en la práctica, hacía en ocasiones imposible su recuperación.
En concreto, el Reglamento prevé que tendrán derecho a solicitar la devolución:
- En general, los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos, así como los sucesores de unos y otros.
- En materia de retenciones o ingresos a cuenta, además de los anteriores, quienes hayan soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido, cuando consideren que éstos son indebidos. No obstante, esta legitimación no opera en aquellos casos en los que el ingreso a cuenta no hubiera sido repercutido por el pagador.
- En materia de tributos para los que exista una obligación legal de repercusión, además de los previstos en el apartado a), tendrán legitimación quienes tengan que soportar la repercusión.
Por otra parte, el Reglamento prevé que tendrán derecho a obtener la devolución:
- En general, los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos, así como los sucesores de unos y otros.
- En materia de retenciones o ingresos a cuenta, la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta (salvo que éste no haya sido repercutido).
El Reglamento limita el derecho a reconocer esta devolución, incurriendo en una posible extralimitación, al establecer que no procederá la devolución del ingreso indebido cuando el importe de la retención, o del ingreso a cuenta hubiera sido deducido en una autoliquidación, o hubiese sido tenida en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos –limitación ésta no prevista en la Ley-.
Esta limitación parece resultar contraria a las tesis tradicionales de la Administración, por las que se considera las retenciones a cuenta como deudas tributarias autónomas e independientes de los impuestos personales sobre la renta del retenido.
- En materia de tributos repercutidos, la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
En estos casos sólo procederá la devolución cuando (i) la repercusión se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo (ii) las cuotas repercutidas hayan sido ingresadas, entendiéndose así cuando quien las repercutió las hubiese consignado en su autoliquidación, con independencia del resultado de ésta (iii) no hayan sido devueltas a quien se repercutieron o a un tercero y (iv) el obligado tributario no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas – si el derecho a la deducción fuese parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible-.
También esta limitación parece difícilmente justificable, y puede plantear supuestos en los que se produzca un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública (i.e., cuando el tributo ingresado indebidamente se repercuta sin factura, al serlo por ejemplo en ventas a consumidores finales).
- La cuantía a devolver será el importe del ingreso efectuado más el interés de demora devengado a lo largo del período en que resulte exigible, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite expresamente, más (en su caso) las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiese realizado durante el procedimiento de apremio.
- En lo que se refiere al procedimiento “stricto sensu”, su regulación se recoge en los artículos 17 a 20 del Reglamento en términos similares a los que actualmente se establecían en el Real Decreto 1163/1990, si bien la regulación reglamentaria es ahora más escueta que la anterior. Así, las notas fundamentales del procedimiento son:
Podrá iniciarse de oficio o a instancias del interesado.
- En este último caso, deberá iniciarse mediante solicitud dirigida al órgano competente para resolver –en el ámbito de competencias del Estado, el órgano de recaudación que se determine en la normativa de organización específica-.
- La solicitud de inicio a instancias del interesado deberá contener la justificación del ingreso indebido, junto con los documentos que acrediten el derecho a la devolución, los elementos de prueba que considere pertinentes y la declaración expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, de entre los señalados por la Administración competente. Si ésta no hubiese señalado medios específicos para efectuar la devolución, el interesado podrá optar entre transferencia bancaria o cheque nominativo –si no opta, la devolución se efectuará mediante cheque-.
- En la tramitación, el órgano competente comprobará las circunstancias que en su caso determinen el derecho a la devolución, la realidad del ingreso y su no devolución posterior, así como la titularidad del derecho y la cuantía de la devolución, pudiendo recabar los informes que considere necesarios.
- Con carácter previo a la resolución, se notificará al obligado tributario la propuesta de resolución para que en 10 días presente las alegaciones y los documentos y justificantes que estime necesarios (trámite este prescindible cuando en el procedimiento sólo se tengan en cuenta las alegaciones aportadas por éste o cuando la cuantía a devolver sea igual a la solicitada).
- En los procedimientos iniciados a instancia del interesado éste podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo cuando haya transcurrido el plazo de 6 meses sin habérsele notificado resolución expresa.
Se dispone expresamente que el derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse, no solo en un procedimiento específico de devolución, sino también con motivo de un procedimiento de aplicación de los tributos, en virtud de un procedimiento especial de revisión o en virtud de la resolución de un recurso administrativo, de una reclamación económico-administrativa o de una resolución judicial firme. Ante el silencio absoluto del Reglamento, parece que en estos casos, la ejecución de la devolución debería ser inmediata, y regularse por lo dispuesto en los artículos 10 y 11 del Real Decreto 1163/1990, cuya vigencia ha sido mantenida.
Por último, se afirma igualmente que también se podrá obtener la devolución de ingresos indebidos a través de un...
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