A propósito de la reforma del IRPF
| Autor | Gloria Marín Benítez |
| Cargo | Abogado, Del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez -Madrid-. |
| Páginas | 18-29 |
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El propósito de estas líneas es ofrecer al lector una breve reflexión sobre los cambios más relevantes que la Ley 35/2006, de 21 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante "Ley 35/2006"), introduce en el régimen de imposición directa de las personas físicas residentes en España.
Según reza su exposición de motivos, la Ley 35/2006 incluye entre sus objetivos fundamentales los de "mejorar la equidad" y "favorecer la tributación homogénea del ahorro". Pues bien, en lo que sigue trataremos de evaluar la idoneidad de algunas de las principales novedades introducidas por esta Ley para la consecución de estos fines.
Por su importancia nos centraremos, en particular, en las siguientes dos cuestiones: (i) la denominada "recuperación de la igualdad en el tratamiento de las circunstancias personales y familiares" y su incidencia en el concepto de capacidad económica-gravable; y (ii) la introducción del modelo de imposición dual sobre la renta y su valoración como medida favorecedora de una tributación homogénea del ahorro.
El tratamiento de la familia en el IRPF ha sido siempre una materia controvertida, origen (dado el mandato constitucional de protección a la familia contenido en el artículo 39.1 de la Constitución) de una parte importante de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional en el ámbito tributario.
En este sentido, una de las principales discusiones doctrinales en torno a la fiscalidad de la familia es la de si ésta debe constituir la "unidad contribuyente" del Impuesto o si, por el contrario, debe serlo cada sujeto perceptor de rentas individualmente considerado.
La defensa de la familia como unidad contribuyente se apoya en la constatación de dos hechos: (i) que la familia constituye realmente una "unidad de renta" en la que existe una comunidad de bienes, una administración común de las rentas y la adopción de decisiones conjuntas sobre los aspectos económicos fundamentales (trabajo, consumo, ahorro e inversión); y (ii) que en el seno de la familia se producen economías de escala que aumentan la capacidad de pago de sus miembros al compartir éstos ciertos gastos comunes 1.
No obstante, el problema de la elección de la familia como unidad contribuyente radica en que, habida cuenta de la progresividad del impuesto, la acumulación de rentas origina (salvo que se adopten Page 19 mecanismos para su corrección) una carga impositiva mayor que la que se hubiera obtenido mediante la suma de las deudas tributarias de cada miembro de la familia.
Esto es precisamente lo que ocurría con la primera Ley del IRPF introducida en nuestro país (la Ley 44/1978) que, al obligar a las personas casadas a tributar como unidad familiar, ocasionaba que éstas se sintieran discriminadas frente a las que convivían more uxorio sin vínculo matrimonial por el incremento de la progresividad que la acumulación obligatoria de rentas conllevaba.
Por tanto, el primer hito para la adecuación del IRPF a las exigencias constitucionales de protección a la familia consistió en la supresión de la obligación de acumular rentas para las personas casadas, supresión que se impuso tras la sentencia del TC 45/1989, de 20 de febrero.
Pues bien, desde hace algunos años, algunos autores (significadamente los profesores LAGARES y SIMÓN ACOSTA) vienen librando otra batalla para que el IRPF tome en consideración como índice de capacidad contributiva (i.e., como base imponible), no la renta nominal del contribuyente, sino la "renta realmente disponible, una vez cubiertas aquellas necesidades básicas (alimentación, alojamiento, vestido, sanidad y educación) que el propio ordenamiento jurídico impone a todo perceptor de rentas con familiares a su cargo" 2.
Esta pretensión toma ejemplo del modelo alemán de tributación de la familia donde el Tribunal Constitucional alemán (el Bundesverfassungsgericht) señalaba, ya en 1982, que "del principio de tributación según la capacidad económica resulta, en todo caso, que en el impuesto sobre la renta también son importantes aquellos gastos que se producen fuera de la esfera de la obtención de ingresos (es decir, en el ámbito privado) y que son inevitables para el contribuyente". Y añadía el Tribunal que "la carga económica por la obligación de alimentar a los hijos es una circunstancia especial que disminuye la capacidad económica de los padres. El legislador no puede dejar de considerar esta carga especial inevitable, sin atentar contra la justicia fiscal" 3.
Sobre esta premisa, la doctrina alemana 4 fue construyendo la tesis de que en la renta obtenida por un contribuyente existe un mínimo existencial (Existenzminimum) que no debe ser sometido a imposición, debiendo someterse a gravamen sólo la renta que quede a disposición del contribuyente (esto es, la renta disponible o discrecional) una vez cubiertas las necesidades de ese mínimo existencial.
Y es que parece justo que la capacidad económica de un contribuyente para pagar o soportar un impuesto sea definida como la renta que excede de aquélla que le permite cubrir las necesidades básicas tanto propias como de aquellos miembros de su familia que dependen de él. Tan justo como evidente que con un mismo nivel de ingresos, la capacidad económica de un contribuyente es menor cuanto mayores sean sus cargas familiares.
De ahí que algunos autores propugnaran que "la consideración jurídica de las deducciones familiares [tuviera] lugar en la base imponible" 5 en lugar de en la cuota, como ocurría con el régimen fiscal vigente en España hasta el 31 de diciembre de 1998 (esto, es bajo las leyes 44/1978 y 18/1991). Esta tesis de la deducción en base fue la finalmente adoptada en España con la reforma de la Ley del IRPF llevada a cabo en 1998. En efecto, con la Ley 40/1998 las cargas familiares dejan de ser tratadas como deducciones en cuota de determinadas cuantías por hijo a cargo (como tradicionalmente venía haciéndose desde 1978) y se empiezan a tomar en consideración para establecer deducciones en base imponible, con la introducción de los mínimos personales y familiares. Así, el artículo 2 de la anterior Ley 40/1998 proclamaba que "el impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible, que será el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar".
Pues bien, una de las principales novedades de la Ley 35/2006 es que vuelve a situar el tratamiento de las cargas familiares del contribuyente como desgravaciones (deducciones en cuota) y no como mínimos exentos (deducciones en base imponible). Esto es, la Ley 35/2006 abandona la configuración del Page 20 Impuesto introducida por la Ley 40/1998 y vuelve a tratar los mínimos personales y familiares en la cuota, aunque lo hace de forma indirecta: en la nueva Ley los mínimos personales y familiares operan como cantidades gravadas a tipo cero, estableciéndose el gravamen del exceso, de forma que según declara la propia Exposición de Motivos de la Ley "contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logran el mismo ahorro". Como apunta César GARCÍA NOVOA "un tipo cero que absorbe el mínimo personal y familiar supone una reducción del tipo medio final" y ello ocasiona "un efecto similar que con la aplicación de las deducciones en cuota" 6.
Para justificar la vuelta al sistema anterior a la reforma de 1998, la Exposición de Motivos de la Ley alude a la "recuperación de la igualdad en el tratamiento de las circunstancias personales y familiares" con lo que parece referirse al distinto efecto que la deducción en base de las circunstancias familiares y personales puede tener sobre la cuota del impuesto debido a la progresividad de la tarifa.
En este sentido, parte de las críticas recibidas por el sistema de mínimos personales y familiares exentos de tributación introducido por la Ley 40/1998 pivotaban en torno a la idea de que era un sistema que beneficiaba a las rentas más elevadas y que, como tal, atentaba contra la progresividad del impuesto 7. Y es que como la deducción en base de las cargas familiares supone exonerar esa parte de la renta al tipo marginal de gravamen, es evidente que a medida que el tipo marginal crece, el efecto de ahorro en cuota será mayor.
En nuestra opinión, no obstante, no cabe deducir del efecto apuntado que la antigua Ley 40/1998 otorgara un tratamiento desigual a las circunstancias familiares según el nivel de rentas del contribuyente, ni mucho menos que resulte preferible, en justicia tributaria, su desgravación (deducción en cuota) frente a su exención (deducción en base).
Así, pensamos que el sistema de deducción en cuota introducido por la Ley 35/2006 no es neutral en términos de progresividad ya que aumenta la deuda tributaria sobre la renta disponible a medida que las cargas familiares crecen: el impuesto adopta como premisa que el contribuyente tiene capacidad de contribuir desde el primer euro ganado y, aunque no grava directamente el importe de los mínimos familiares, tiene en cuenta su importe a efectos de determinar el tipo impositivo correspondiente a las demás rentas. Con ello, la igualdad de trato en la determinación del tipo de gravamen...
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