Los planes de previsión asegurados

Autor:Saturnina Moreno González
Cargo del Autor:Profesora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha
Páginas:233-277
 
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1. Introducción Los planes de previsión asegurados como instrumento de previsión social complementaria

Uno de los pilares del Estado del bienestar es la existencia de un sistema público de previsión social que proteja al ciudadano ante ciertas contingencias o eventualidades de la vida, como la jubilación, entre otras. En España este objetivo

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es atendido principalmente por la Seguridad Social1. El sistema público español de pensiones se basa en el sistema de reparto2, caracterizado esencialmente por la existencia de un pacto intergeneracional, esto es, los pagos efectuados al sistema por la población activa sirven para financiar en cada período las pensiones de la población jubilada, al tiempo que las pensiones que en un futuro reciban los trabajadores actualmente en activo procederán de los pagos que entonces realice la población activa3.

Los sistemas públicos de pensiones basados en el criterio de reparto son muy sensibles a los cambios en las circunstancias sociales, demográficas y económicas. Así, la reducción acusada de la natalidad, el aumento de la esperanza de vida de las personas jubiladas, el aumento de la edad de incorporación al trabajo, la disminución de la edad de acceso a la condición de jubilado y la reducción de la población activa son factores que plantean retos de enorme calado a la sostenibilidad de los sistemas públicos de pensiones en los países occidentales4. Estos problemas, viejos conocidos, se agravan en el actual contexto de crisis financiera y económica, particularmente acusada en España con un significativo incremento del desempleo y menores niveles del Producto Interior Bruto5.

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Para hacer frente a esos importantes desafíos, distintos ordenamientos de Derecho comparado han puesto en marcha desde hace tiempo medidas de carácter fiscal, incentivando el desarrollo de sistemas privados de previsión social complementarios del sistema básico de la Seguridad Social6, con la finalidad de que los individuos puedan obtener, a través del sistema público y del sistema privado, una prestación que permita aproximar sus rentas al último salario percibido durante su vida laboral.

El legislador español no ha sido una excepción y, desde la publicación de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, ha ido adoptando de forma paulatina medidas fiscales tendentes a potenciar instrumentos privados de previsión social complementarios al sistema público de la Seguridad Social, optando por la fórmula consistente en el diferimiento de la tributación de las cantidades aportadas a tales instrumentos7. Resulta esclarecedora, en este sentido, la recomendación número 14 del denominado «Pacto de Toledo» donde se advertía que «el sistema público de la Seguridad Social puede complementarse, voluntariamente, por sistemas de ahorro y protección social, tanto individuales como colectivos, externos a la Seguridad Social, que tengan por objeto exclusivo mejorar el nivel de prestaciones que les otorga la Seguridad Social pública. Por tanto, se recomienda abordar la ordenación de la previsión social complementaria, potenciándola como elemento de consolidación del modelo de protección social configurado en el artículo 41 de la Constitución». La potenciación de estos instrumentos privados de finalidad previsora requiere un trato fiscal favorable que tenga en cuenta que «estos mecanismos constituyen una importante fuente de ahorro a largo plazo, tanto individual como colectiva»8.

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Así, aun a riesgo de incurrir en una simplificación excesiva, desde la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), los planes de pensiones y otras fórmulas alternativas a los planes de pensiones como las mutualidades de previsión social, los planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que cubran las contingencias de dependencia severa y gran dependencia se benefician de un trato fiscal favorable consistente básicamente en un diferimiento de la tributación de las cantidades aportadas. En palabras de LÓPEz DÍAz, todos ellos son instrumentos finalistas9, es decir, productos de ahorro a largo plazo en los que la finalidad previsora se cumple de forma más adecuada, ya que la obtención del rendimiento o la recuperación del capital se vinculan a la producción de la contingencia que se quiere cubrir, estableciendo para ello una serie de limitaciones a la disposición anticipada de las cantidades invertidas con anterioridad a la realización de la contingencia. Estas características explican que, desde la óptica tributaria, se establezca un régimen favorable al permitir que las aportaciones a estos sistemas sean objeto de reducción en la base imponible general del IRPF de la persona que recibe la prestación y, correlativamente, las prestaciones futuras que deriven de tales instrumentos tributarán íntegramente en el IRPF como rendimientos del trabajo.

No obstante, es obligado reconocer la complejidad de la tributación de los sistemas privados de previsión social debido a distintas circunstancias10. Sirvan como muestra dos ejemplos. De un lado, ciertos instrumentos, como los seguros colectivos sobre la vida no concertados con mutualidades de previsión social que

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instrumenten compromisos por pensiones11, pese a presentar ciertas características específicas de iliquidez12, que los acercan en su régimen a los planes de pensiones, se apartan del modelo de diferimiento de la tributación anteriormente referido, ya que las cantidades imputadas y aportaciones a estos instrumentos no podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del IRPF, mientras que las prestaciones correspondientes tributarán como rendimientos del trabajo sólo por la rentabilidad obtenida (aunque no siempre tales prestaciones se integrarán en el IRPF). De otro, el legislador español también ha introducido otras figuras de ahorro a largo plazo en las que no existe limitación a la hora de percibir de forma anticipada las prestaciones y, por consiguiente, no pueden considerarse instrumentos de previsión social en sentido estricto. Nos referimos a los planes individuales de ahorro sistemático regulados en la disposición adicional tercera de la LIRPF. Aunque las aportaciones a estos instrumentos no podrán ser objeto de reducción en el IRPF y las prestaciones recibidas tributan como rendimientos del capital mobiliario, se establecen beneficios fiscales en la tributación de la renta percibida13.

Pues bien, el presente estudio pretende analizar la naturaleza, características y régimen jurídico-tributario de uno de esos instrumentos privados de previsión social complementaria, los planes de previsión asegurados (en adelante, PPAS), con la finalidad, no sólo de advertir las principales fortalezas y debilidades de este me-

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canismo frente a los planes de pensiones del sistema individual, sino de mostrar los problemas que el sistema de tributación diseñado para los instrumentos finalistas de previsión social plantea en términos de justicia y eficacia, sin olvidar hacer una breve mención a la incidencia del aspecto transfronterizo sobre la fiscalidad de tales instrumentos. Este examen, creemos, es particularmente interesante en un momento en que el sistema público español de pensiones afronta una profunda revisión y, paralelamente, el gobierno anuncia una batería de medidas fiscales tendentes a incentivar el ahorro a través de productos de previsión social complementaria14.

2. Origen y fundamento

Los planes de previsión asegurados se introdujeron a través del artículo vigésimo quinto de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre15, que modificó y adicionó nuevos artículos al capítulo VI (base liquidable) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF. Así, con efectos desde el 1 de enero de 2003, el art. 48 de la Ley del IRPF, relativo a las reducciones de la base imponible por contribuciones a sistemas de previsión social, establecía en su apartado 3 el régimen y las características básicas de esta nueva figura, completada y desarrollada por el art. 50 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, según la redacción dada al mismo por el Real Decreto 27/2003, de 10 de enero. Posteriormente, su regulación se recogió en el art. 60 del Texto Refundido de la Ley del IRPF, aprobado por Real Decreto 3/2004, de 5 de marzo, complementada por los arts. 49 a 51 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio. En la actualidad, los PPAS se regulan principalmente en el art. 51.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, y en los arts. 49 a 51 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.

Ciertamente, el régimen fiscal contenido hasta 2003 en la Ley 40/1998 a favor de los sistemas de previsión social complementaria discriminaba a favor de los planes de pensiones y las mutualidades de previsión social, pero no preveía en ningún

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caso un trato similar para determinados contratos de seguro, aun cuando pudieran ofrecer un régimen y protección similares16. La creación de los PPAS colmó esta laguna y garantizó el principio de neutralidad...

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