Medidas para evitar el fraude fiscal de los deportistas
| Autor | Lorenzo Morillas Cueva |
| Páginas | 195-226 |
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Los deportistas de alto nivel presentan una enorme movilidad internacional y obtienen rentas de fuentes muy variadas, circunstancias que facilitan la defraudación tributaria1. Así lo demuestran los numerosos casos que en los últimos tiempos han sido protagonizados por deportistas famosos, a raiz de los cuales, para evitar que vuelvan a producirse, el legislador ha ido estableciendo una serie de medidas específicas antifraude, cuyo análisis es el objeto de las presente líneas. Para introducir el tema objeto de estudio, comenzaremos refiriéndonos a algunos de esos casos famosos de defraudación.
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En primer lugar, vamos a mencionar el supuesto protagonizado por una famosa tenista durante los años 1989 a 1993.En agosto de aquel año, dicha tenista comunica a la Administración Tributaria que había trasladado su residencia fiscal a Andorra con efectos desde junio. Andorra, que en esa época tenía la consideración de paraíso fiscal, es un territorio de baja tributación. La consecuencia tributaria que, obviamente, pretendía con ello la tenista era sustraerse al IRPF español, en el que tributan los residentes en nuestro territorio por toda su renta mundial, quedando sujeta en nuestro territorio, por tanto, únicamente al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, al que quedan sometidas exclusivamente las rentas producidas aquí y no las generadas fuera de España.
En el año 1989, la residencia fiscal en España se determinaba únicamente por la permanencia durante más de 183 días, durante un año natural, en el territorio español, sin que para cuantificar el período de residencia se tuvieran en cuenta las ausencias 2. Siendo así, la Inspección de Hacienda levantó actas por todos los ejercicios nos prescritos del IRPF, al considerar a la tenista residente fiscal en España por no haberse acreditado suficientemente su residencia en Andorra. El criterio de Hacienda fue ratificado3 en vía administrativa4 y judicial5, siendo, finalmente, confirmado en casación por el Tribunal Supremo6.
La tenista justificaba su nueva residencia en Andorra con una certificación de residencia fiscal en el Principado, con una certificación del Consulado español, con una certificación del Ayuntamiento de Escaldes en la que aparecía empadronada en esa localidad y con el título de propiedad de una vivienda radicada en dicho municipio7. Por su parte, la Inspección aportó un informe de la Federación Española de Tenis en el que se hacía constar que la tenista entrenaba regularmente en Barcelona, una certificación de residencia en Barcelona de su entrenador
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y un informe de los movimientos de sus cuentas, abiertas todas ellas en la Ciudad Condal, desde la que se realizaron la mayor parte de movimientos.
El Tribunal Supremo considera que de los dos elementos que han de configurar la residencia, el espiritual o intención de residir en un lugar determinado y el material o permanencia efectiva en dicho lugar, “en materia fiscal y para el legislador de 1978, no ofrece dudas que el elemento relevante es el elemento objetivo. Por eso el artículo sexto alude al elemento objetivo de la “permanencia” como rasgo definidor de la residencia... Por tanto, el cambio de residencia para la norma fiscal de 1978 exigía no sólo una voluntad de residir en otro lugar, sino la efectividad de esa voluntad. Es decir la efectiva residencia por más de 183 días en otro territorio distinto del español”. Circunstancia esta última que la Audiencia Nacional, en virtud de las pruebas practicadas, no consideró acreditada. Por lo tanto, la tenista habría de considerarse residente fiscal en España durante todos los ejercicios no prescritos (1989-1993), en los que le correspondería tributar en el IRPF español por toda su renta mundial. La deuda tributaria que le fue liquidada ascendió, en concepto de cuota e intereses, a 580.224.009 millones de pesetas.
Pues bien, el litigio de esta famosa tenista estuvo en el origen, sin duda, de la adopción por parte del legislador español de tres medidas antifraude:La introducción de un precepto que facultaba expresamente a la Administración para exigir al contribuyente, al objeto de considerarlo residente en un paraíso fiscal, que acreditara su permanencia física en él durante al menos 183 días en el ejercicio8, el establecimiento de un nuevo criterio para determinar la residencia fiscal en España –que estuviera aquí el centro de intereses económicos– y, finalmente, el otorgamiento de la condición de contribuyentes del IRPF, durante un periodo de cinco años, a los españoles que trasladaran su residencia fiscal a un territorio calificado como paraíso fiscal9.
En 1997, tras el correspondiente procedimiento de Inspección Tributaria frente a un destacado club de fútbol, la Oficina Nacional de Inspección dicta liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones del Trabajo personal, ejercicios 1990, 1991, 1992 y primer trimestre de 1993,
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por importe de 2.750.105.046 pesetas. Las retenciones reclamadas se corresponden con determinados pagos que el Club había abonado a ciertas sociedades en concepto de derechos de imagen de sus técnicos y jugadores. La Administración entendió que dichos pagos, aun cuando fueran abonados a terceros, derivaban de los servicios que prestaban al club sus jugadores y que, por lo tanto, tenían la consideración de rendimientos del trabajo sujetos a retención, procediendo la elevación al íntegro sobre los mismos. De este modo, la cifra reclamada al Club es la correspondiente a esas retenciones que debió haber practicado y no lo hizo, calculándose su importe sobre la base de una cantidad bruta, determinada de acuerdo con el procedimiento citado de elevación al íntegro de las cantidades realmente abonadas. El criterio de la Administración fue confirmado en vía administrativa10 y judicial11, siendo reafirmado por el TS en casación12, aunque utilizando una argumentación totalmente distinta a la del TEAC.
Para este último, la calificación de los pagos realizados por el club en concepto de derechos de imagen era necesariamente un rendimiento del trabajo, en cuanto que no es posible la explotación de la imagen de los jugadores al margen del contrato de trabajo13. El Tribunal Supremo, sin embargo, rechaza esa conclusión y considera, por una parte, que el derecho a la explotación de la imagen es un derecho patrimonial que puede ser cedido a terceros mediante precio14 y que, por lo tanto, la calificación tributaria de las cantidades abonadas para adquirirlono tienen por qué ser, necesariamente, un rendimiento del trabajo15. En efecto,
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las cantidades derivadas del derecho a explotar la imagen pueden ser tanto un rendimiento del trabajo, como un rendimiento de actividad o, finalmente, un rendimiento del capital mobiliario. Si la cesión del derecho a explotar la imagen del deportista se lleva a cabo, por ejemplo, a favor de su club, en el ámbito de la relación laboral que le une con él, lo que perciba por tal concepto será un rendimiento del trabajo16. De la misma manera, si el deportista firma un contrato de prestación de servicios para participar en un determinado espectáculo o torneo deportivo, en cuyo ámbito le cede a la empresa prestataria el derecho a explotar la imagen derivada de su participación en el mismo, lo que perciba por tal motivo el deportista será rendimiento de actividad profesional. La misma consideración tendrá cuando es el mismo deportista el que explota su imagen, sin ceder el derecho a un tercero, como cuando rueda el anuncio publicitario de un producto en virtud de un contrato de arrendamiento de servicios con la empresa anunciada17.
Por su parte, constituye un rendimiento sujeto al Impuesto de Sociedadeslo que percibe una sociedad cuyo objeto social es la gestión de derechos de imagen (cuyo derecho a su explotación, obviamente, ha adquirido del titular de dicha imagen), cuando autoriza a un tercero, mediante precio, a su explotación. Finalmente, nos encontraremos con que el rendimiento derivado de la explotación económica de la propia imagen generará un rendimiento del capital mobiliario únicamente en el caso de que el cesionario sea un tercero que no esté ligado con el deportista en virtud de una previa relación laboral o de prestación de servicios deportivos.
Cuando el rendimiento derivado de la explotación de la imagen es un rendimiento del trabajo, un rendimiento de actividad profesional o un rendimiento del capital está sujeto a retención, pero cuando se trata de un rendimiento de actividad empresarial o sujeto al Impuesto de Sociedades no hay obligación de practicar retención sobre el mismo. Así las cosas, en el caso que venimos comen-
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tando, la obligación de practicar retención por parte del club de fútbol sobre las cantidades que abonaba a sociedades en concepto de derecho de imagen de los jugadores, en principio, no quedarían sujetas a retención. A pesar de todo y por...
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