Incentivos fiscales de los Centros Especiales de Empleo
| Autor | Isabel Médez Terroso |
| Cargo | Oficina de Acción Solidaria y Cooperación de la Universidad Autónoma de Madrid |
| Páginas | 123-136 |
Las empresas de inserción nacen en España a mediados de los años ochenta bajo la tutela y al amparo del llamado Tercer Sector, con el objeto de servir de puente para la inserción en el mercado laboral de colectivos con especiales dificultades, eligiendo como forma jurídica la asociación, dados los menores costes formales de constitución y funcionamiento que generaban. Una década más tarde, las empresas de inserción adoptaron otras formas jurídicas como son las fundaciones, sociedades laborales, o las cooperativas.
Dentro de este tipo de empresas se encuentran los Centros Especiales de Empleo (en adelante CEE), cuyo objetivo principal es el de proporcionar a los trabajadores con alguna discapacidad la realización de un trabajo productivo y remunerado, adecuado a sus características personales y que facilite la integración laboral de éstos en el mercado ordinario de trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 13/19821. Los CEE pueden ser creados por las Administraciones Públicas (directamente o en colaboración con otros organismos), por Entidades, por personas físicas, jurídicas o comunidades de bienes, que tengan capacidad jurídica y de obrar para ser empresarios. Por otra parte, los CEE pueden tener carácter público o privado, con o sin ánimo de lucro.
Además, sabemos que aproximadamente el 70% de las empresas de inserción registradas que operan en el Estado español adoptan preferentemente la forma jurídica asociativa y fundacional, frente a las cooperativas de trabajo asociado y las sociedades limitadas.
La elección de la forma jurídica de las empresas de inserción, bien como empresas mercantiles, bien, dependientes de entidades pertenecientes al Tercer Sector, viene explicado, tanto por la actividad realizada por la propia empresa2, como por la diferente tributación en el Impuesto sobre Sociedades Œcomo impuesto principalmente afectadoŒ que se pone de manifiesto para aquellas empresas constituidas bajo la tutela de asociaciones y fundaciones sometidas al régimen fiscal especial contenido en la Ley 49/20023. Por tanto, la tributación de los Centros Especiales de Empleo será diferente según estén éstos constituidos como una empresa mercantil, cualquiera que sea la forma jurídica adoptada, o les sea de aplicación el régimen fiscal especial previsto para las entidades sin fines de lucro sometidas a la Ley 50/20024.
Los principales impuestos a los que se verán sometidos los CEE y que en su articulado consideran, de una u otra forma, las distintas situaciones de discapacidad son los siguientes:
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IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El Impuesto de Actividades Económicas grava el mero ejercicio de una actividad económica. Para entenderlo mejor es conveniente conocer la definición de actividad económica que ofrece Hacienda, contenida en el artículo 80.1 de la Ley 39/19885, que dice así: «...se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico» Œes decir, se trata de una actividad económicaŒ «cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.»
Según esta definición, Actividad Económica es prácticamente todo. Únicamente se considera que no existe actividad económica cuando la entidad se dedica a conceder ayudas individuales o becas, o a repartir fondos.
De esta forma, los Centros Especiales de Empleo, cualquiera que sea la forma jurídica que adopte, se verán afectados por este impuesto, y deberán estar dados de alta en alguno o algunos de sus epígrafes, de manera que queden cubiertas las actividades que realizan, tomando como base la lista de actividades confeccionada por Hacienda.
Sin embargo, con la modificación del artículo 83 de la Ley 39/1988, un amplio número de empresas y la mayoría de Asociaciones y Fundaciones han quedado exentas de tributar por este impuesto, aunque esto no significa, que en la mayoría de los casos, no estén obligados a darse de alta.
Así, la configuración de las exenciones previstas que pueden ser reconocidas a los CEE y que quedan recogidas en la nueva redacción del Art. 83 de la Ley 39/1988, dependerá de la situación en la que se encuentre cada entidad y son las que aparecen en el siguiente cuadro resumen:
[NO INCLUYE TABLA]
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
2.1. CEE sometidos Real Decreto Legislativo 4/2004 que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
2.1.1. Ámbito estatal
Los incentivos fiscales para las sociedades y entidades jurídicas sometidos al Impuesto sobre Sociedades, en referencia a las situaciones de discapacidad, se basan en una minoración de la deuda tributaria del impuesto obtenida mediante el establecimiento de diferentes deducciones sobre la cuota íntegra ajustada. La más importante, tanto por su cuantía como por su ámbito de aplicación, es aquélla que incide favorablemente en la contratación de trabajadores con discapacidad.
Por otra parte, tras la entrada en vigor de la Ley 41/20036, se introduce una nueva deducción en el Impuesto sobre Sociedades, que forma parte del conjunto de medidas adoptadas para favorecer las aportaciones realizadas, a título gratuito, al patrimonio protegido del propio trabajador discapacitado o de sus familiares con discapacidad.
A efectos de la aplicación de estas deducciones fiscales, se considera trabajador con discapacidad, aquellas personas en edad laboral (entre los 16 y los 65 años) con un grado de minusvalía reconocido igual o superior al 33%.
Así mismo, el Impuesto sobre Sociedades permite la aplicación de deducciones sobre la cuota por:
Ł Instalación de plataformas de acceso para personas discapacitadas por empresas de transporte por carretera.
Ł La concepción de software avanzado destinado a facilitar el acceso a los servicios de Internet a las personas discapacitadas.
Además de las deducciones hasta aquí señaladas, no hay que dejar de mencionar las bonificaciones que sobre la cuota íntegra prevé el Impuesto sobre Sociedades para las Cooperativas de Trabajo Asociado.
A tenor de lo anterior, el contenido de las distintas deducciones fiscales que pueden aplicarse son las siguientes:
a. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 41 LIS)
Con carácter general, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1997, se reestablece la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. Para los períodos impositivos iniciados desde 1 de enero de 2003, se deducirá de la cuota íntegra ajustada la cantidad de 6.000,00 ? (en el 2002, 4.808,10 ?) por cada persona/año que se incremente el promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad, los cuales deberán estar inscritos antes de su contratación en el Registro de trabajadores minusválidos demandantes de empleo del INEM.
Esta deducción sólo opera cuando la creación de empleo se realiza a trabajadores discapacitados con contratos de trabajo indefinido y que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral.
Cálculo del promedio de plantilla con derecho a deducción.
El cálculo de la creación de empleo con derecho a deducción exige determinar los promedios de plantilla de trabajadores discapacitados con contrato indefinido y jornada completa, tanto del ejercicio que se quiere aplicar, como del ejercicio anterior. El procedimiento práctico a seguir admite dos posibilidades:
i) Método general
Es el resultado de multiplicar el número de trabajadores con derecho a deducción por el número de días que han permanecido en activo durante el período impositivo, dividiendo el resultado por los días de duración del mismo o 365 si éste es un año.
ii) Método alternativo
Consiste en considerar el número de trabajadores existentes al inicio del período impositivo, procediendo a sumar las altas y bajas, respectivamente, que se produzcan a lo largo del período impositivo.
El importe de la deducción por creación de empleo opera conjuntamente y por el orden de prelación previsto en los artículos 35 a 407 del Real Decreto Legislativo 4/20048, excluida la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (Art. 42) y por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social (Art. 43). Con carácter previo hay que practicar sobre la cuota íntegra las deducciones por doble imposición Œinterna e internacionalŒ, así como las bonificaciones que, en su caso sean aplicables, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por actividades exportadoras y prestación de servicios públicos.
El importe de la deducción por creación de empleo está sujeto al límite del 35% de la cuota íntegra ajustada, es decir, el resultado de disminuir la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y las bonificaciones.
En caso de producirse insuficiencia de cuota, las cantidades no deducidas por exceder del límite citado podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.
b. Deducción por inversión en plataformas de acceso para personas con discapacidad o en anclajes de fijación de sillas de ruedas instaladas en vehículos de transporte público de viajeros por carretera (art. 38.5 LIS)
Se deducirá el 10% del impuesto de las inversiones realizadas en dichos conceptos minorada la parte de la inversión financiada con subvenciones.
Los elementos patrimoniales afectos a esta deducción deben permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si ésta fuera inferior.
c. Deducción por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art. 43 LIS)
Las empresas que tributen por el Impuesto de Sociedades podrán efectuar aportaciones a los patrimonios protegidos de sus empleados (con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros) o de sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, de su cónyuge o de las personas a cargo de dichos trabajadores en régimen de tutela o acogimiento regulados en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad, con derecho a deducción de acuerdo con las siguientes reglas:
Œ Las aportaciones que generen el derecho a deducción no podrán exceder de 8.000 ? por empleado o por discapacitado. Estas aportaciones serán deducibles en la cuota íntegra en un 10 por ciento de las aportaciones. Si las aportaciones son mayores se podrán deducir en los cuatro ejercicios impositivos siguientes.
Œ Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte conforme a lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de las contribuciones empresariales a patrimonios protegidos.
Œ Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000, la deducción se aplicará sobre la parte proporcional de las aportaciones que correspondan al importe de 27.000 de retribución bruta anual.
Es importante destacar que, se trata de los primeros beneficios fiscales por ayudas de empresas a hijos discapacitados de sus empleados.
d. Deducción por actividades de Investigación y Desarrollo en software (art. 35.1.a LIS)
Se considera deducible del Impuesto de Sociedades, como actividad de investigación y desarrollo, la concepción de software avanzado siempre que esté destinado a facilitar a las personas con discapacidad el acceso a los servicios de la sociedad de la información.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos, minorada en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
El porcentaje de deducción es el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto y el 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
e. Régimen Fiscal de las Cooperativas de Trabajo Asociado
Estas cooperativas gozan de una bonificación del 90% de la cuota íntegra del IS si cumplen los requisitos siguientes:
Ł Que integren, al menos, un 50% de socios con discapacidad.
Ł Que dichos socios se encuentren en situación de desempleo en el momento de constituirse la cooperativa.
Esta bonificación puede aplicarse durante los cinco primeros años de actividad, siempre que se mantenga el porcentaje indicado de socios.
Así mismo, para las cooperativas de trabajo asociado, también procede la deducción por creación de empleo, anteriormente vista, respecto de los socios trabajadores siempre y cuando se den los requisitos previstos para aplicar la deducción durante el ejercicio que se pretenda aplicar.
2.1.2. Ámbito autonómico
a) Territorio histórico del País Vasco
El IS tiene carácter de tributo concertado para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco que se exige por la Diputación Foral correspondiente, por la Administración del Estado o por ambas, dependiendo del volumen de operaciones, y de dónde se han efectuado éstas.
La normativa fiscal de las tres Diputaciones Forales (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) es casi idéntica.
Los beneficios fiscales son los siguientes:
Ł Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad
Las deducciones contempladas con carácter general se incrementarán en 3.005,06 euros en el supuesto de contratación de personas dentro de los colectivos considerados con especiales dificultades de inserción en el mercado de trabajo, dentro de éstos se encuentran, las personas con discapacidad.
b) Comunidad Foral de Navarra
El IS se exige por la Comunidad Foral de Navarra, la cual tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario.
Los beneficios fiscales son los siguientes:
Ł Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad
La cuantía es de 6.000 por cada persona / año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad contratados.
Ł Deducción por software avanzado
Se considera actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la «sociedad de la información». La deducción es en la cuota íntegra del 40% de los gastos efectuados en el periodo impositivo de que se trate.
Ł Deducción por determinadas inversiones a favor de personas discapacitadas
Darán derecho a una deducción de la cuota íntegra del 15% las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas o en anclajes de fijación de sillas de ruedas, que se incorporen a vehículos de transporte público de viajeros por carretera.
Para el resto de las Comunidades Autónomas, al tratarse de un tributo no cedido, no caben beneficios fiscales autonómicos en las mismas.
2.2. CEE constituidos bajo la tutela de Entidades no lucrativas
El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto que grava los beneficios de las entidades jurídicas, es decir, no sólo quedan sometidos al impuesto las empresas de todo tipo, sino también las Asociaciones y Fundaciones, y por tanto, serán sujetos pasivos del mismo aquellos CEE constituidos al amparo de Entidades no lucrativas.
De este modo, aquellos CEE que adopten la forma jurídica de asociación o fundación o queden constituidos bajo la tutela de alguna de estas entidades, y en lo que a este impuesto se refiere, les será de aplicación los regímenes fiscales previstos para las entidades no lucrativas.
Así pues, pueden distinguirse dos regímenes de tributación distintos respecto al IS:
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El primero es el establecido por la Ley 49/20029. Este régimen es aplicable a:
a. Las Fundaciones.
b. Asociaciones de Utilidad Pública.
c. Asociaciones, que sin ser de Utilidad Pública, están inscritas en el registro de la AECI (Agencia Española de Cooperación internacional) de entidades dedicadas a la cooperación internacional10.
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El segundo es el régimen de entidades parcialmente exentas, establecido en el Art. 121 del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aplicable a las Asociaciones no declaradas de Utilidad Pública y a aquellas Fundaciones o Asociaciones de Utilidad Pública que no cumplan los requisitos establecidos en el Art. 3 de la Ley 49/2002, exigidos para disfrutar las ventajas del primer régimen.
La diferente tributación del Impuesto sobre Sociedades que se pone de manifiesto entre ambos tipos de organizaciones contribuirá de manera importante a incentivar la realización de determinadas actividades por uno u otro tipo de entidad.
2.2.1. CEE sometidos a la Ley 49/2002
Los CEE podrán beneficiarse del régimen tributario previsto cuando se dediquen a alguna de las actividades incluidas en el artículo 3.1 de la Ley 49/2002, entre las que se encuentran aquellas con fines «de asistencia social e inclusión social», fines «laborales» y fines de «de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales». No ofrece duda, por tanto, que un CEE que desarrolle su actividad bajo la forma jurídica de fundación o asociación de utilidad pública, podrá acogerse a esta ley y a los beneficios fiscales que de ella se deriven. A continuación, la Ley 49/2002 establece, en los apartados 3, 4 y 5 del artículo 3 las siguientes delimitaciones de carácter negativo:
Ł Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno no reciban retribución alguna por el ejercicio de esta actividad.
Ł Que los fundadores, asociados, patronos, sus representantes estatutarios, miembros del órgano de gobierno, así como sus cónyuges o parientes, hasta cuarto grado inclusive, no sean los destinatarios principales de sus actividades. No obstante, el cumplimiento de este requisito no se exigirá a aquellas entidades que tengan por objeto social la realización de actividades de asistencia social.
Ł Que su actividad principal no consista en la realización de explotaciones económicas11 ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Por lo tanto, las fundaciones y asociaciones de utilidad pública podrán realizar las actividades económicas exentas recogidas en el artículo 7 de la Ley 49/2002 y aquellas que aun no estando exentas por no guardar relación con su objeto o finalidad específica, no superen el 40% de los ingresos totales de la entidad, siempre que en el desarrollo de las mismas no se produzcan distorsiones en la competencia con otras empresas que realicen la misma actividad.
Luego, las principales diferencias consecuencia de la aplicación del régimen fiscal especial que contiene la Ley 49/2002, con respecto a la aplicación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo TRLIS), son las que se derivan de la existencia de rentas exentas Œdirectamente relacionadas con los fines de la entidadŒ y de explotaciones económicas exentas.
Por tanto, las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán aplicar el régimen fiscal especial, beneficiándose de la exención de estas rentas aplicable en el IS, quedando sujetas, exclusivamente, aquéllas derivadas de explotaciones económicas no exentas a las que será de aplicación el tipo de gravamen del 10% Œtipo impositivo al que se somete la base imponible de las entidades sin fines de lucroŒ.
Respecto a las explotaciones económicas exentas, en el art. 7 de la Ley 49/2002 se recoge una lista cerrada de actividades que, en tanto sean realizadas por alguna de las entidades a las que se aplica esta ley, estarán automáticamente exentas, sin necesidad de solicitud y concesión de exención12.
Entre las explotaciones económicas a las que alcanza esta exención se encuentran las explotaciones económicas de «asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo» (punto 1º, apartado d) del art.7).
Igualmente estarán exentas las actividades económicas auxiliares o complementarias a las anteriores, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte.
De lo anterior, parece deducirse el especial interés de la ley por fomentar el desarrollo de determinadas actividades, entre las que se encuentran las que se deriven de la puesta en marcha de los Centros Especiales de Empleo, incentivando así, la creación de éstos, con el único objetivo de lograr la inserción laboral de personas con discapacidad.
Por tanto, los ingresos obtenidos del CEE, al estar exenta la renta procedente de dicha actividad, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad. De igual forma, tampoco podrá aplicársele las deducciones previstas en el TRLIS, y entre ellas la prevista por creación de empleo, al ser su cuota íntegra igual a cero.
Las rentas procedentes de cualquier otra explotación económica, no recogida expresamente en dicho artículo, tributarán en cualquier caso, salvo que sean accesorias o complementarias al fin de interés general que persiga la entidad, estableciéndose como límite máximo para ello, que los ingresos por esta actividad no superen el 20% de los ingresos totales de la entidad. Se declaran igualmente exentos los rendimientos generados por explotaciones económicas de escasa relevancia, las cuales se cuantifican como aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios13 del ejercicio no superan conjuntamente los 20.000 ? anuales.
Los CEE sometidos al régimen especial de la Ley 49/2002, están obligados a presentar declaración por el IS debiendo incluir en sus declaraciones la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio, estén o no exentas de gravamen.
2.2.2. CEE parcialmente exentos del Impuesto sobre Sociedades
Los arts. 120 a 122 del TRLIS se ocupan de las entidades parcialmente exentas, aplicables, entre otras a las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la ley 49/2002, y por consiguiente a los CEE de ellas dependientes.
A diferencia de los importantes incentivos resultado de aplicar el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, las entidades parcialmente exentas y a excepción de las peculiaridades contenidas en los artículos 120 a 122 del TRLIS, prácticamente tienen el mismo tratamiento fiscal que los restantes sujetos pasivos del IS. Estas características especiales se encuentran en el tratamiento fiscal de:
i) Rentas procedentes del ejercicio de una actividad económica.
ii) Incrementos de patrimonio exentos.
iii) Tratamiento de las rentas gravadas.
i) Rentas procedentes del ejercicio de una actividad económica
El Art. 121.1 del TRLIS realiza una enumeración de las rentas obtenidas por estas entidades y consideradas exentas a efectos del IS. De igual forma, el Art. 122.2 del mismo texto legal, considera actividad no exenta a la totalidad de los rendimientos obtenidos directamente por el sujeto pasivo en el ejercicio de actividades que no constituyen el objeto o finalidad específica de la entidad. De manera que, quedarán sometidas a gravamen las actividades, de naturaleza mercantil, aunque éstas tengan carácter complementario o accesorio respecto de los que constituyen los fines principales de la entidad.
Esta regulación, salvo por la aplicación de un tipo impositivo menor que para las empresas mercantiles, no fomenta que la realización de actividades económicas Œen este caso la creación de CEEŒ sean llevadas a cabo por las entidades parcialmente exentas; a pesar que las entidades parcialmente exentas con su ejecución no tratan de reunir fondos para cumplir otros fines, coincidiendo su objetivo con el de las entidades a las que les es de aplicación la Ley 49/2002.
ii) Incremento de patrimonio exento
Sólo están exentos los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo, siempre que unos y otros se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. Esta regulación hace referencia a los incrementos de patrimonio, tanto de naturaleza mobiliaria como inmobiliaria, que no tengan su origen en actividades económicas.
El párrafo segundo del art. 121.1.c) del TRLIS establece una exención por reinversión respecto de los incrementos que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social de todas las entidades parcialmente exentas, cuando éstos se destinen a inversiones relacionadas con la actividad exenta. Estas inversiones tienen que realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de transmisión y los tres años posteriores. Además, deben mantenerse en el patrimonio de la entidad, al menos, durante siete años. Si se produce la transmisión antes del término de los siete años, se integrará la parte de la renta no gravada en la base imponible, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
iii) Tratamiento de las rentas gravadas
La base imponible del IS, para una entidad parcialmente exenta, se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV del TRLIS, quedando ésta constituida por la suma algebraica de los rendimientos netos, positivos o negativos, procedente del ejercicio de una actividad económica no exenta y los derivados de su patrimonio.
La cuota íntegra se determinará aplicando a la base imponible el tipo impositivo del 25% (Art. 28.2 del TRLIS). Esta cuota será minorada en el importe de las siguientes deducciones:
Ł Deducciones por doble imposición, tanto interna como internacional.
Ł Las bonificaciones Ł Deducciones por la realización de determinadas actividades (Arts. 35 a 43 del TRLIS).
A diferencia de lo que ocurre con una entidad sometida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, una entidad parcialmente exenta que desarrolla una actividad económica, a través de su CEE, podrá aplicar en la cuota íntegra del impuesto las deducciones por creación de empleo, así como las restantes previstas del TRLIS, al no estar exenta la renta procedente de dicha actividad.
En lo no previsto explícitamente en los arts. 120 a 122 del TRLIS serán de aplicación las normas generales del Impuesto sobre Sociedades. Al igual que para las entidades sometidas al régimen especial de la Ley 49/2002, las entidades sin fines de lucro parcialmente exentas están obligadas a presentar declaración por el IS debiendo incluir en sus declaraciones la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio, estén o no exentas de gravamen.
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IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
En el Art. 1 de la Ley 37/199214 se define
[NO INCLUYE GRAFICOS]
Como se deduce del contenido de lo expuesto sobre él a todas las empresas, asociaciones y Fundaciones deberían estar dadas de alta en algún epígrafe Œsin perjuicio que pudiera serle aplicada la correspondiente exenciónŒ, en función de la actividad económica por ellas desarrolladas, por tanto, estas Entidades podrán y deberán cobrar IVA en sus facturas y a la finalización de cada trimestre, salvo que se tenga concedida alguna en el cobro de IVA, saldarán sus cuentas con Hacienda. En el caso que una entidad no estuviera dada de alta en algún epígrafe del, no podrá emitir facturas, por tanto no cobrará IVA y, lógicamente, al actuar como consumidor final, no podrá deducirse el IVA soportado en sus compras.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Las importaciones de bienes.
Es decir, grava las transacciones económicas, y está destinado a ser soportado por los consumidores finales. Se entiende por consumidor final, cualquier persona física o jurídica que no realice actividades económicas.
Esto significa que las personas físicas o jurídicas que realicen actividades económicas, además de pagar IVA en sus compras, cobran IVA en sus ventas, salvo que se tenga concedida alguna, de manera que al finalizar un trimestre la liquidación del impuesto es el resultado de la diferencia entre lo cobrado y lo pagado. Si la diferencia es positiva seingresa en Hacienda y si es negativa se compensa con las liquidaciones siguientes o se reclama su devolución.
Sin embargo, la ley del IVA reconoce exenciones para las entregas de determinados bienes y prestación de servicios realizados en España. Su establecimiento obedece a razones diversas, de carácter social (sanitarias, asistencia social), cultural (enseñanza, bibliotecas, deportes), para facilitar la competencia de determinados sectores en países terceros (financieras y seguros) o para evitar sobre imposiciones (exenciones técnicas), entre otras. El efecto más importante de estas exenciones es que con ellas se rompe la cadena de deducciones, de modo que, en las operaciones exentas el sujeto pasivo que no repercute el impuesto tampoco puede deducir las cuotas que ha soportado por las adquisiciones de bienes y servicios que emplea en la operación de la actividad exenta.
En el Art. 20 de la Ley 37/1992 y en el Art. 5 del R.D. 1624/1992, quedan reguladas las exenciones, y en ellos se explica que existen, básicamente, cuatro tipos de exención:
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Actividades exentas que no necesitan un reconocimiento expreso de Hacienda15.
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Actividades exentas que sí necesitan un reconocimiento expreso de Hacienda16.
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Las prestaciones de servicios realizadas por entidades de carácter social17, que requieren el reconocimiento de dicho carácter18.
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Las actividades relativas a la educación y la enseñanza realizadas por Entidades autorizadas por la Comunidad Autónoma19.
Estas exenciones se aplican normalmente en la última fase de producción o distribución y la no repercusión del impuesto va a implicar que aquellas entidades a las que les sea reconocida se comporten como consumidores finales. Por esta razón, habrá ocasiones en que resulte interesante obtener esta exención, mientras que en otras no. Con carácter general, podría afirmarse que, cualquier entidad Œy en el caso que nos ocupa, un CEE constituido como entidad de carácter socialŒ a la que pudiera serle de aplicación alguna de las exenciones que necesitara el reconocimiento previo de la Administración Tributaria podría no interesarle solicitar ésta por la realización de la actividad de carácter social, pues implicaría una reducción de la renta disponible final de la entidad
Por último, una tercera opción se produce cuando una misma Entidad realiza actividades económicas con actividades exentas, con lo que sólo podría, en las declaraciones trimestrales, incluir los ingresos con factura relativos a las actividades económicas y los gastos con factura relativos a dicha actividad económica. En ningún caso, la exención reconocida alcanza a los servicios de manipulación de artículos en proceso de producción prestados, ni a las entregas de bienes efectuados a terceros por el CEE, mediante contraprestación. Cuando esto ocurre, se aplica la llamada regla de la prorrata. En definitiva, la regla de la prorrata va a permitir, que en el caso que un CEE realice simultáneamente actividades exentas y no exentas, deducir un determinado porcentaje (P%) del IVA total soportado.
La prorrata es el resultado de multiplicar por cien el siguiente cociente:
a) En el numerador, el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que generen el derecho a la deducción, realizadas durante cada año natural.
IVA soportado deducible = IVA soportado x P%
b) En el denominador, el importe total de las operaciones realizadas durante el mismo año, incluidas las que no generen derecho a deducir, incrementado en el importe de las subvenciones no integradas en la base imponible percibidas en el mismo período.
A lo anterior, y en la medida que puede afectar especialmente a los CEE, hay que añadir que no se incluirán en el denominador, en ninguna proporción, las siguientes subvenciones:
Œ Las que estén relacionadas con las operaciones exentas que originen el derecho a deducción.
ΠLas vinculadas a actividades no empresariales.
ΠLas percibidas por los Centros Especiales de Empleo.
El resultado, de no ser exacto, se redondea por exceso a la unidad superior. Durante cada año natural se aplicará un porcentaje provisional que será el fijado como definitivo para el año precedente. La prorrata provisional aplicada en el año en curso se sustituirá al final del año por la prorrata definitiva del mismo, regularizándose las liquidaciones trimestrales anteriormente practicadas.
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CONCLUSIONES
Finalmente y como conclusión hay que señalar que, pese a no existir legislación específica en materia tributaria para los Centros Especiales de Empleo, la correcta aplicación de las distintas exenciones, deducciones y, en su caso, bonificaciones previstas en los distintos impuestos que conforman el Sistema Tributario español puede contribuir, de manera importante, a la reducción de la deuda tributaria de este tipo de entidades.
Sin embargo, la aplicación de estos beneficios fiscales no exime a estas empresas de inserción de la obligación de tributar, quedando, por tanto, sometidas a las mismas obligaciones formales que las restantes empresas que operan en España. Si bien para la Administración, la exigencia de estas obligaciones formales cumple fundamentalmente un objetivo de control, para los Centros Especiales de Empleo podría suponer la existencia de una presión fiscal indirecta, si éstos no cuentan de una profesionalización en su gestión para poder beneficiarse de estos incentivos.
Por otra parte, la regulación dada, tanto por la Ley 49/2002 como por la Ley 50/2002, pueden contribuir a incentivar la creación de Centros Especiales de Empleo, bajo la fórmula jurídica de Fundación o Asociación de Utilidad Pública. Considerar en la Ley 50/2002, además de las actividades de asistencia social e inclusión social, aquéllas con fines laborales como actividades a las que pueden dedicarse las entidades a las que sea de aplicación dicha ley, repercute directamente en la ley 49/2002, al reconocer exenta de gravamen tanto las rentas derivadas de actividades de asistencia a personas con discapacidad, como las derivadas de explotaciones económicas con ella relacionada como pueden ser los centros especiales de empleo en los que desarrollen su trabajo.
No obstante, a los importante aspectos positivos encontrados que pueden impulsar la creación de nuevas empresas de inserción laboral por entidades acogidas a la Ley 50/2002 y a su régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, hay que señalar como elemento restrictivo de este régimen jurídico la obligatoriedad establecida en el art. 11 de la Ley 50/2002 de realizar una aportación económica mínima de 30.000 ? para la constitución de una fundación.
P=(Operaciones que dan derecho a deducir IVA Sop/ Operaciones totales + Subv) x 100
Este hecho podría desfavorecer el desarrollo de proyectos sencillos, dificultando la creación de nuevas empresas de inserción a entidades de carácter social que normalmente pueden disponer de menos recursos, viéndose acentuada esta situación durante el período de formación.
BIBLIOGRAFÍA
FEDERACIÓN ESPAÑOLA DE ENTIDADES DE EMPRESAS DE INSERCIÓN (FEEDEI) (2003). Identificación y Diagnóstico Integral de las Empresas de Inserción en España. Ed. Popular, Madrid.
LEFEBVRE, F. (2003): Memento Práctico Fiscal. Ediciones Francis Lefebvre.
RESUMEN
Con la actual legislación tributaria, los Centros Especiales de Empleo se encuentran sometidos a los mismos impuestos que las restantes empresas del ordenamiento mercantil. Sin embargo, la existencia de exenciones, deducciones y, en su caso, bonificaciones previstas en los distintos impuestos que conforman el Sistema Tributario español beneficiarán a estas entidades de inserción dedicadas a proporcionar a trabajadores con alguna discapacidad la realización de un trabajo productivo y remunerado. De esta forma, los principales incentivos fiscales aplicables a los Centros Especiales de Empleo, atendiendo a los principales impuestos a los que están sujetos éstos, pueden resumirse en los siguientes:
El Impuesto sobre Actividades Económicas prevé la exención del impuesto para un amplio número de empresas y para la mayoría de Asociaciones y Fundaciones cuando, tanto por el importe de la cifra de negocio como por su objeto social, se encuentren en alguna de las situaciones recogidas tras la nueva redacción dada al artículo 83 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Respecto al Impuesto sobre Sociedades, la tributación de los Centros Especiales de Empleo será diferente según estén éstos constituidos como una empresa mercantil, cualquiera que sea la forma jurídica que éstos adopten, o les sea de aplicación el régimen fiscal especial previsto para las entidades sin fines de lucro sometidas a la Ley de Fundaciones. En el primero de los casos, cuando la entidad es sujeto pasivo del Real Decreto Legislativo 4/2004 que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los incentivos fiscales se basan en la aplicación de diferentes deducciones sobre la cuota íntegra ajustada. En tanto que, si se trata de entidades pertenecientes al Tercer Sector es de aplicación el régimen fiscal especial previsto en la Ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Por último, y en lo que al Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere, las particularidades más importantes pueden ponerse de manifiesto en el caso que un Centro Especial de Empleo realice simultáneamente actividades exentas y no exentas.
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1 Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social de los Minusválidos.
2 En este sentido, se observan tres patrones, destacando, por una parte, empresas que realizan una actividad asistencial y formativa, por otra, aquellas empresas que combinan la acción social con el trabajo productivo y por último, aquéllas que sólo realizan una actividad productiva.
3 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
4 Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones.
5 Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.
6 Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad.
7 Deducciones por la realización de actividades de I+D+i (Art. 35), las relativas al fomento de las tecnologías de la información y comunicación (Art. 36), por actividades de exportación (Art. 37); por inversión en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, ediciones de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores (Art. 38), por inversiones medio ambientales (Art. 39); por gastos de formación profesional (Art. 40)
8 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
9 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
10 Tal como se establece en los artículos 32, 33 y 35 de la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo
11 Se entiende por explotación económica la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario no se entiende, a efectos de la Ley 49/2002, que constituya una explotación económica.
12 Se suprime así el anterior sistema de concesión rogada por parte del Ministerio de Hacienda de extensión de la exención a las explotaciones económicas que coincidieran con el objeto o finalidad específica de la entidad, así como la exención automática y excepcional recogida en el último párrafo del artículo 48.2 de la Ley 30/1994 para las actividades de asistencia social que disfrutaran de exención en el IVA.
13 El importe de la cifra de negocios comprende los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios de la actividad de la entidad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el IVA y otros impuestos directamente relacionados con esa cifra de negocios (art. 191 de la Ley de Sociedades Anónimas).
14 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
15 Puntos 1, 2, 3, 4, 5, 7, 10, 13, salvo 13.5, 15,16,17,18, 19,20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 y 27 del Apartado 1 del Art.20.
16 Puntos 6 y 12 del Apartado 1 del Art.20, tal como se explica en el Art. 5 del Reglamento.
17 Puntos 8, 13.5 y 14 del Apartado 1 del Art.20.
18 Tal como se explica en el Apartado 3 del Art.20, y se desarrolla en el Art. 6 del Reglamento.
19 Ver Art. 7 del Reglamento.
