Impuesto sobre la renta de no residentes
| Autor | Leopoldo Gonzalo y González |
| Cargo del Autor | Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (UNED) Profesor Ordinario de Derecho Financiero y Tributario (UPCO-ICADE) |
| Páginas | 451-475 |
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Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo por el que
se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLRNR)
R.D. 1776/2004, de 30 de julio (RIRNR)
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
Hasta la promulgación de la Ley 41/1998, la tributación de las rentas obtenidas en España por las personas físicas y jurídicas no residentes en nuestro territorio estaba regulada por la LIRPF, la LIS y sus correspondientes normas de desarrollo, de acuerdo con la modalidad de gravamen conocida como obligación real de contribuir. Pero, como expresa la parte expositiva de la ley primeramente citada, la creciente internacionalización de las relaciones económicas y el papel jugado por España en el proceso de integración europea, acrecentado tras el acceso a la tercera fase de la Unión Económica y Monetaria, aconsejaron la elaboración de una norma que regulase, de forma unitaria, la tributación de los no residentes en los impuestos sobre la renta. En efecto, la dificultad de gestionar, controlar y recaudar una exacción que pagan contribuyentes sin un contacto permanente con el territorio español, donde se ejerce la soberanía de nuestra Administración tributaria, ha ido configurando una modalidad de gravamen sobre las rentas obtenidas por personas físicas y entidades no residentes muy diferenciada de la relativa a los residentes en territorio español, con rasgos propios y con una acusada singularidad en el tratamiento tributario de la materia imponible.
A las anteriores razones que justifican el tratamiento fiscal diferenciado de las rentas obtenidas en España por los no residentes, habría que añadir el hecho de que el gravamen de dichas rentas acampa, en realidad, fuera de la imposición personal stricto sensu, que es la propia del IRPF y del IS,
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impuestos éstos que tratan de asumir las modificaciones que en la capacidad económica de los contribuyentes puedan ocasionar sus particulares circunstancias personales y, en su caso, familiares. El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) constituye, ciertamente, un gravamen de naturaleza real, o no personal, aun cuando para los criterios de interpretación de la LIRNR haya que atender a la concordancia con las normas reguladoras del IRPF y el IS, ya que, en definitiva, los tres gravámenes inciden sobre un mismo objeto imponible: la renta.
En el presente capítulo analizaremos el régimen fiscal que corresponde a las personas físicas y jurídicas no residentes que obtengan rentas en nuestro territorio, sólo en el supuesto de que no exista convenio de doble imposición (CDI) aplicable entre España y el país de residencia efectiva del contribuyente, pues en otro caso habrá que estar a lo establecido en dicho convenio como norma integrada en nuestro ordenamiento interno (vid. infra cap. XIII).
El IRNR se configura como un impuesto de carácter directo y real que grava las rentas obtenidas en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo. Su ámbito espacial se extiende al territorio del Estado español, dentro del cual deben considerarse incluidos el espacio aéreo correspondiente, las aguas interiores, el mar territorial y las aguas exteriores a él, en las que, con arreglo al Derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales. Todo ello ha de entenderse sin perjuicio de lo dispuesto por los regímenes tributarios forales de la Comunidad Autónoma del País Vasco y de Navarra, así como de las especialidades que resulten aplicables en virtud de la normativa específica de Canarias, Ceuta y Melilla.
De lo anterior se desprende que son elementos esenciales del IRNR los siguientes: a) la no residencia habitual en territorio español por parte del contribuyente; b) la existencia de rentas obtenidas por el mismo en dicho territorio; c) la concurrencia o no de establecimiento permanente para la obtención de tales rentas; y d) la existencia o no de convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Estado de residencia del contribuyente. De los tres primeros conceptos nos ocupamos en el apartado siguiente.
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Constituye el hecho imponible la obtención de rentas —dinerarias o en especie— en territorio español, por las personas físicas y entidades no residentes en él. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este Impuesto. Si bien, no estarán sujetas las rentas que lo estén al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El TRLIRNR no establece lo que debe entenderse por «no residente» en territorio español, por lo que, tratándose de personas físicas y jurídicas, ha de acudirse a las definiciones legales de residencia efectiva contenidas en el TRLIRPF y el TRLIS, al objeto de interpretar aquel concepto en sentido contrario a dichas definiciones. Dicho de otro modo, las personas físicas o entidades perceptoras de las rentas sometidas a gravamen serán «no residentes» cuando no encajen en el concepto positivo de residentes en España, según las normas reguladoras de los dos impuestos citados.
Recordemos, pues, que una persona física es residente en territorio español cuando: a) en él permanezca más de ciento ochenta y tres días durante el año natural (para determinar este período se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país); b) en España radique el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (ésta última especificación es novedad de la LIRNR); y c) de forma habitual, y de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente (presunción, que admite prueba en contrario).
Asimismo, no puede olvidarse el nuevo régimen de tributación para las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio señalado en el apartado 7.2 del capítulo anterior.
Y por lo que respecta a las entidades jurídicas, éstas se consideran residentes cuando en ellas concurra alguno de los siguientes requisitos: a’) que se hayan constituido con arreglo a las leyes españolas; b’) que tengan en España su domicilio social; y c’) que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
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El TRLIRNR habla, en realidad, de rentas «obtenidas y producidas» en territorio español, sin que, a nuestro juicio, parezca que dicha expresión reiterativa deba tener mayor trascendencia práctica. Entre ellas, cabe destacar: a) las procedentes de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente (EP); b) las procedentes de explotaciones económicas que no constituyan EP, en los siguientes casos:
1.º) cuando las actividades o explotaciones sean realizadas en territorio español (excepto si se trata de rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones importadas, realizadas por el propio proveedor y su importe no exceda del 20 por 100 del precio de adquisición de los elementos importados); 2.º) cuando se trate de prestaciones de servicios utilizados en territorio español, y en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión; y 3.º) cuando procedan, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas o deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona distinta del artista o deportista; c) los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio español; d) los dividendos y otros rendimientos procedentes de la participación en fondos propios de entidades residentes en España; e) los intereses, cánones y demás rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por residentes en territorio español o por EP situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español; f) los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en España o de derechos sobre los mismos; g) las rentas imputadas a contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español y no afectos a actividades económicas; h) las ganancias patrimoniales que se deriven de: valores emitidos por residentes; otros bienes muebles situados en España o derechos que deban de cumplirse o se ejerciten en territorio español; y bienes inmuebles situados en dicho territorio o derechos relativos a los mismos; e i) los rendimientos satisfechos...
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