Gastos deducibles
| Autor | Mercedes Ruiz Garijo |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense. |
-
GASTOS DEDUCIBLES
1. CONSIDERACIONES GENERALES
Con la nueva reforma, tal y como veremos inmediatamente, se han articulado un conjunto de alteraciones importantes en relación con el régimen anterior (menos de las que inicialmente se pensaba, no obstante). Todas ellas inciden sobre los gastos deducibles de los rendimientos íntegros para la determinación de los rendimientos netos. Es decir, su importancia (dentro del círculo de los rendimientos del capital inmobiliario) no es sólo cuantitativa, sino también temporal.
De este modo, el artículo 21.1 de la LIRPF queda redactado como sigue:
“1. Para la determinación del rendimiento neto se deducirán de los rendimientos íntegros los siguientes gastos:
— Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación.
— Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de los mismos y no tengan carácter sancionador.
— Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
— Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales y los gastos de reparación y conservación.
(…)
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
(…)”.
2. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LOS GASTOS
Un primer aspecto de interés es el análisis de la deducibilidad de aquellos gastos en los que incurre el propietario o titular de un derecho real sobre un bien inmueble en expectativa de alquiler. Es decir, un bien inmueble que, en el momento de producirse los gastos necesarios para su arrendamiento, no genera rendimientos del capital inmobiliario. En la cuantificación neta de los citados rendimientos lo lógico es la correlación temporal entre ingresos y gastos. Esta correlación también es oportuna a partir de una interpretación sistemática.
No obstante, ni el artículo 12 del RIRPF ni el artículo 14.a) de la LIRPF se refieren, expresamente, a que los gastos deducibles deban producirse en el momento en que se perciben los rendimientos del capital inmobiliario. Este último precepto dispone únicamente que “los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al periodo impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Posteriormente, además, se excluyen, con determinados requisitos, los saldos de dudoso cobro a los que más adelante nos referiremos.
Este precepto, en nuestra opinión, puede ser interpretado de dos formas distintas. La primera, entendiendo que se establece un criterio de caja. Es decir, que sólo son deducibles los gastos producidos en el momento de percibir los rendimientos. Es decir, se seguiría una correlación temporal entre ingresos y gastos. No obstante, dicha regla puede resultar injusta en algunos supuestos. En primer lugar, en relación con los gastos de conservación y reparación. Hay que tener en cuenta que en determinados casos las reparaciones y obras de conservación van dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario (a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute) y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular. Por otro lado, en la mayoría de las ocasiones y como consecuencia del deterioro sufrido en el bien inmueble o del transcurso del tiempo, las obras sólo pueden ser realizadas en ausencia de arrendamiento y no durante el mismo (62). En definitiva, únicamente sería exigible una correlación entre los gastos y los ingresos derivados del posterior arrendamiento. No obstante, claro está, corresponderá valorar en cada caso y a la vista de las circunstancias reales del mismo, la naturaleza de los gastos y la concurrencia de las condiciones precisas para admitir la dedudibilidad, valoración que debe enmarcarse dentro de las facultades de comprobación e investigación reconocidas a favor de la Administración Tributaria.
Similar afirmación debería realizarse, en segundo término, de los gastos de publicidad para arrendar el bien inmueble. Tal y como ha advertido la DGT, dichos gastos son deducibles siempre que tengan por objeto el arrendamiento de las viviendas (Consultas de la DGT de 26 de marzo y de 19 de junio de 2001).
Por último, por lo que se refiere a los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, el propietario también incurre en unos gastos necesarios para arrendar el bien inmueble. Pese a ello, y a partir del criterio establecido por la ley, su deducibilidad se permite, únicamente, cuando los bienes inmuebles sean arrendados (63).
Por todos estos motivos, una segunda interpretación sería entender que el precepto analizado establece una correlación cualitativa y no temporal. Es decir, serían deducibles todos aquellos gastos efectuados y dirigidos exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario. La deducción se realizaría, de este modo, en el momento en que se obtengan dichos rendimientos, sin perjuicio de la imputación de rentas que habría que realizar durante el tiempo en que no estuviesen arrendados (imputación que no admite gasto deducible alguno). Esta afirmación evita agravar el tratamiento de aquellos contribuyentes que incurren en una serie de gastos necesarios para destinar el bien inmueble al arrendamiento (gastos de conservación y reparación e intereses para la adquisición y mejora del bien inmueble) y que, por la coyuntura del mercado u otras circunstancias, no pueden arrendarlo hasta el ejercicio siguiente. Se dejarían fuera, no obstante, los gastos por servicios personales (como la vigilancia de la finca y mantenimiento del jardín), de comunidad e IBI. En estos casos es lógico que no sean deducibles de los futuros rendimientos del capital inmobiliario. Se trata de gastos no ya necesarios para arrendar, sino necesarios y derivados de la titularidad del bien inmueble, es decir, intrínsecos a la misma (Consultas de la DGT de 6 de marzo de 2000 y de 19 de junio de 2001). No obstante, al resultar aplicable la imputación de rentas regulada en el artículo 71 de la LIRPF, el titular de dichos bienes no podría deducirse gasto alguno, lo que también resulta injusto y contrario al principio de capacidad económica, tal y como veremos.
3. MANTENIMIENTO DE LA CLÁUSULA GENERAL DE LOS GASTOS NECESARIOS Y SUPRESIÓN DE LOS GASTOS DE DIFÍCIL JUSTIFICACIÓN. PROBLEMAS DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
Una de las principales modificaciones que inicialmente se pretendía era la supresión de la cláusula general de deducibilidad de los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos que establece la Ley 40/1998 —art. 21.1.a)—. Se trataba de una supresión razonable teniendo en cuenta que el concepto de “necesidad” es sumamente subjetivo y exige, en la mayoría de los casos, una comprobación posterior por parte de la Administración Tributaria. De ahí que originariamente el Proyecto de Ley dispusiese que exclusivamente eran deducibles los intereses de los capitales, las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, los tributos y recargos no estatales y los saldos de dudoso cobro.
No obstante, como contrapartida a la supresión del resto de los gastos, se establecía la deducción, en concepto de gastos de difícil justificación, del 10 por 100 de los rendimientos netos, excluido este concepto (64). Este planteamiento era, sin embargo, discutible por diversos motivos. Por un lado, el volumen de esta deducción dependía de los ingresos, con lo que no existía correspondencia con los gastos suprimidos. Por otro, tal y como advertía el profesor CALVO ORTEGA, la deducción por gastos de difícil justificación, como su propio nombre indica, se limita en los ordenamientos fiscales a aquellos prueba prolija o difícil: gastos pequeños o que van unidos a otros que no son deducibles o en los que la emisión de factura por el prestador del servicio no es fácil o gastos que pueden o no estar afectados a la producción de rendimientos íntegros. De este modo, si tenemos en cuenta que la actividad arrendaticia es una actividad en la que la determinación de sus rendimientos netos ofrece una mayor complejidad, estos gastos de difícil justificación tenían un sentido lógico indiscutible, especialmente en aquellos inmuebles parcialmente arrendados y en supuestos de imputación no fáciles. Pese a ello, el análisis particular de cada uno de los gastos suprimidos induce a pensar todo lo contrario. Así, los gastos por servicios personales, las primas de seguros que cubren responsabilidades o bienes del arrendador, los ocasionados por la formalización del contrato y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos y las cantidades destinadas a servicios y suministros no parecen ser gastos de difícil justificación. Todo lo contrario. Estos gastos necesarios van normalmente acompañados de una prueba documental (65).
Pese a todo, y tras la enmienda número 250 del Grupo Parlamentario Popular en el Senado, en un intento de salvar cualquier posible indeterminación (baldío, en nuestra opinión), se mantiene la cláusula de gastos necesarios, acompañada de una enumeración ejemplificativa de los gastos deducibles (66). Esta regulación merece algunas observaciones. La primera, que se mantiene la dificultad de determinar el concepto de gastos necesarios. Éstos pueden ser entendidos como gastos ineludibles en términos jurídicos o económicos o como gastos objetivamente dirigidos a la obtención de rendimientos...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba