Correcciones de valor limitadas por el TRLIS
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 546-606 |
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Hasta este punto se ha hecho una breve referencia a aquellas correcciones de valor por deterioro recogidas en la contabilidad respecto de las que el Impuesto sobre Sociedades no incluye matización ni corrección a su importe siempre que se ajusten a las disposiciones establecidas en el PGC. Junto con éstas, existen un conjunto de dotaciones a las pérdidas por deterioro que son objeto de limitación o matización por el Impuesto, en concreto por el artículo 12. Estas dotaciones son las siguientes.
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De conformidad con el apartado primero del artículo 12:
1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones. Antes del transcurso de dicho plazo, también podrán ser deducibles si se probare el deterioro.
Se ha señalado anteriormente que el TRIS, acepta las correcciones por deterioro de valor de las existencias que haya sido dotada en la contabilidad. Pues bien, este apartado primero consiste en una corrección de valor de las existencias, aplicable a los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales que, de acuerdo con la norma de registro y valoración 10 del PGC, debe dotarse para corregir el valor de la producción de dichos fondos, al objeto de reflejar el auténtico valor de mercado o razonable de los mismos. En consecuencia el TRIS parece aceptar la depreciación de aquéllos una vez transcurridos dos años desde que se pusieron en el mercado o en un período inferior si puede probarse la pérdida de valor, siendo deducible en ambos casos, previa contabilización de la pérdida por deterioro.
Ejemplo. La editorial A ha lanzado en el mes de julio de 20X8, 100.000 ejemplares de una obra cuyo coste unitario de producción ascendió a 10 euros. Las unidades existentes y la dotación que se ha efectuado son las siguientes:
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Solución. En el ejercicio 20X9 se ha dotado una corrección de valor por deterioro del fondo editorial por importe de 250.000 euros que no tiene la consideración de fiscalmente deducible al no haber transcurrido dos años desde la puesta en el mercado de las mismas. En consecuencia, generará un ajuste positivo al resultado contable por el importe de toda la corrección de valor que revertirá, en el ejercicio 2X10, salvo en el caso en que pudiera probarse el deterioro de aquellas unidades.
Las correcciones por deterioro de valor de los créditos de la empresa tienen por objeto el registro de riesgo de impagados y clientes morosos producidos en la misma en un ejercicio. Desde este punto de vista, es preciso tener en cuenta que el empresario es
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el que mejor conoce cuándo existe un riesgo de morosidad y, en consecuencia, cuándo debe dotarse la corrección por deterioro que cubra la insolvencia. A este efecto el apartado 2.1.3 de la norma de registro y valoración 9ª del PGC:
Al menos al cierre del ejercicio deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
En consecuencia, el deterioro de valor de la cartera de préstamos y partidas a cobrar no se deduce exclusivamente de la falta de cobro -riesgo de crédito- de las cantidades inicialmente estipuladas en contrato de modo que queda circunscrito a la existencia de causas objetivas que determinan un retraso o una disminución de los flujos de efectivo que se ha estimado se van a obtener. Así, aún cuando un retraso de los flujos de efectivo pone de manifiesto que el deudor no ha pasado a ser insolvente por cuanto efectuará el pago del crédito en un período de tiempo superior, debe estudiarse la necesidad de practicar las correspondientes correcciones valorativas por deterioro.
Por otra parte, la norma establece la posibilidad de valorar colectivamente grupos de créditos de similares características de riesgo a los efectos de dotar correcciones por deterioro. La norma no indica el concepto de créditos con similares características de riesgo por lo que puede hacerse referencia a créditos en los que se presenta una identidad en el deudor, identidad en el vencimiento, sector, deudores vinculados, entre otros.
Como se observa un aspecto esencial del régimen contable de las correcciones por deterioro de valor, en este caso, de los saldos de clientes en los que se aprecia riesgo de crédito, es la autorregulación y la calificación por la propia empresa de la concurrencia de las causas que justifican la corrección de valor por deterioro. Ahora bien, al efecto de evitar la arbitrariedad que puede implicar la subjetividad que caracteriza esa autorregulación, el TRLIS establece una serie de cautelas en relación a la consideración de un cliente o deudor como moroso o en relación al momento a
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partir del cuál se considera que un crédito puede ser objeto de corrección de valor por deterioro, cautelas que responden a criterios objetivos. Así, el apartado segundo del artículo 12 dispone que
2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
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Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
En este caso el TRLIS adopta el criterio de fijar con carácter objetivo el plazo de seis meses a partir del vencimiento para que los créditos que no se encuentren inmersos en las causas que se verán en las siguientes letras, puedan ser considerados morosos y, en consecuencia, sea fiscalmente deducible la corrección de valor practicada por la empresa
Ejemplo. La sociedad STRAUSS, SA, tiene al cierre del ejercicio 20X1 los siguientes saldos de deudores morosos, en las circunstancias que a continuación se indica:
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A la sociedad MOZART SA, le ha efectuado ventas el día 1 de agosto de 20X1 por importe de 100.000 euros con vencimiento 30 de septiembre. Al cierre del ejercicio la sociedad STRAUSS, continúa realizando gestiones para el cobro.
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A la sociedad BRAHMS SA, por importe de 100.000 euros con vencimiento 1 de octubre de este año. Llegada esta fecha, la sociedad ha satisfecho el 50% de su deuda, solicitando que la mitad restante pueda pagarla el 31 de diciembre del próximo año con unos intereses del 3% por el período de aplazamiento total.
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A la sociedad VERDI SA por importe de 150.000 euros, con vencimiento 31 de marzo de 20X2. La entidad STRAUSS SA sabe que su cliente tiene importantes problemas financieros por lo que está retrasando el pago de sus deudas.
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A la sociedad VIVALDI SA le efectuó ventas en fecha 1 de agosto de 20X0 con vencimiento 1 de octubre de 20X0, por importe de 150.000 euros.
Solución. En relación con los créditos por operaciones comerciales que la empresa tiene concedidos el registro contable y correcciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades son los siguiente:
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Sociedad MOZART SA: Llegado el vencimiento, el cliente no paga su deuda por lo que la sociedad ha reclasificado el cliente haciendo:
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Como consecuencia de que en este caso la empresa desconoce cuáles serán, en su caso, los nuevos vencimientos del crédito y ni siquiera si llegará a cobrarlos, encontrándose al cierre del ejercicio en gestión de cobro, no será preciso que la entidad espere al cierre del ejercicio para dotar el deterioro del crédito debido al retraso en los flujos de efectivo producidos:
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No obstante, dado que al cierre del ejercicio no han transcurrido 6 meses desde la fecha del vencimiento, la pérdida dotada no tiene la consideración de fiscalmente deducible:
Gasto contable por deterioro: 100.000
Límite fiscal: 0
Ajuste extracontable crédito MOZART: +100.000
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Sociedad BRAHMS SA: Llegado el vencimiento, el cliente paga únicamente la mitad de la deuda, indicándole a la empresa que el...
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