Correcciones de valor registradas y aceptadas por el TRLIS
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 531-546 |
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La característica fundamental de los elementos del inmovilizado material es que los mismos son explotados en el desarrollo de su actividad contribuyendo mediante su utilización a la generación de los ingresos de la empresa, permitiendo recuperar a lo largo de su período de utilización la inversión inicial efectuada.
En concreto, la recuperación del coste de adquisición de los inmovilizados puede producirse de diversas formas, bien directamente mediante su venta, bien mediante la
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utilización en la función que le es propia para generar ingresos indirectamente mediante la venta del producto o servicio objeto de la actividad de la empresa.
En el capítulo anterior se ha indicado que la disminución en el potencial generador de ingresos es la razón de ser de las amortizaciones mediante las que se efectúa, en forma sistemática, la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de esa disminución de valor, correlacionándose con los ingresos derivados de la venta de los bienes o servicios que con los mismos se producen.
Ahora bien, en ocasiones puede ocurrir que eso no sea suficiente. Y ello sucederá en aquellos supuestos en los que los ingresos que se perciben de un elemento patrimonial, directamente mediante su venta o indirectamente mediante su utilización, no son suficientes para recuperar el valor contable de ese elemento o de un grupo de elementos. A este respecto, el apartado 2.2. De la norma de registro y valoración segunda del Plan General de Contabilidad, indica:
Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
La determinación del deterioro, cuyos indicios deben ser evaluados para las diferentes partidas al menos al cierre del ejercicio se efectuará comparando los siguientes valores:
Valor -contable- en libros > Importe o valor recuperable
Asimismo el valor recuperable es el valor mayor entre el valor razonable deducidos los gastos de venta y su valor en uso. En lo que respecta al valor razonable menos los gastos de venta de un activo es el importe que se puede obtener por la venta del mismo en una transacción libre, realizada entre un comprador y un vendedor adecuadamente informados, una vez deducidos los costes de enajenación.
Por su parte el valor en uso es el valor actualizado de los flujos netos de ingresos futuros que se espera obtener, tanto de su funcionamiento continuado en el tiempo como de su eventual enajenación.
Por otra parte, los cálculos por deterioro se efectuarán elemento a elemento a menos que se hayan efectuado por unidades generadoras de efectivo. Al respecto la norma de registro y valoración segunda indica en el apartado 2.2.:
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad genera-dora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor
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contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los gastos de venta, su valor en uso y cero.
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
Por su parte, la unidad generadora de efectivo se define como el grupo identifi-cable de activos más pequeño capaz de generar recursos -entradas de efectivo- por su funcionamiento de manera independiente.
En consecuencia, puede tratarse de una sección o de un departamento de la empresa, una determinada cadena de montaje o una fábrica entera, si bien éste caso debe ser evitado, por cuanto podría conducir a compensar unos activos con otros.
Dado que estas unidades generadoras de efectivo constituyen una agrupación de activos, en la medida que en el reconocimiento y registro de la misma se haya puesto de manifiesto o tenga asignado un fondo de comercio, las correcciones de valor por deterioro de la unidad generadora de efectivo determinarán la reducción, en primer lugar, del fondo de comercio reconocido -cuyas pérdidas tienen siempre la condición de irreversibles- y, en segundo lugar, se reducirá proporcionalmente el valor contable del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor de los tres valores siguientes, el valor razonable menos los gastos de venta, el valor en uso o cero.
Es preciso señalar que las cantidades que hayan sido dotadas por la empresa en concepto de deterioro de valor por pérdidas del importe recuperable de los elementos respecto del valor contable, minorarán el valor de los mismos de modo que no serán objeto de amortización contable. Es decir, únicamente es objeto de amortización el valor en libros o contable de los activos el cual ha sido ajustado en los casos en los que se haya registrado algún deterioro de valor.
Finalmente, si hay recuperaciones posteriores -reversión del deterioro- en el valor del activo, debe seguirse el procedimiento inverso al señalado para calcular el deterioro, sin que pueda superar la recuperación el valor en libros que hubieran tenido los activos o los activos de la Unidad si no se hubiera efectuado ajuste alguno por deterioro.
Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades conviene poner de manifiesto que las correcciones de valor por deterioro cuya dotación contable se ajuste a lo indicado en los párrafos anteriores serán deducibles sin limitación por lo que el gasto correspondiente a la dotación como la reversión del mismo en el caso de desaparecer los motivos que determinaron la dotación se integrarán en la base imponible del Impuesto.
Ejemplo. La sociedad GREEN LANTERN, SA, adquirió el 1 de enero de 20X5, un terreno por importe de 600.000 euros destinado a construir en el mismo la que sería la nueva sede de sus oficinas. No obstante a principios del año 20X8, no ha efectuado obra alguna, por cuanto no se ha juzgado conveniente trasladarse de la sede actual, planteándose la sociedad la posibilidad de vender el terreno. En este ejercicio la Admi-
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nistración informó a la empresa que en el terreno anexo va a instalarse un vertedero. Solicitada por la sociedad tasación para conocer el valor máximo por el que podría ser vendido el terreno, el importe es de 480.000 euros.
Solución. La pérdida de valor experimentada en el terreno como consecuencia del futuro establecimiento de un vertedero en el terreno...
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