Aspectos tributarios de los fideicomisos en el derecho catalán
| Autor | Fernando Javier Triviño Prieto |
| Cargo del Autor | Colaborador Académico Facultad de Derecho ESADE (URL). Abogado |
| Páginas | 469-485 |
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Las relaciones entre las normas civiles y las fiscales han sido siempre complicadas. Desde esa perspectiva vamos a analizar la relación existente entre nuestro derecho civil y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones1 (en adelante «ISD»). Además
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debemos tener en cuenta que la normativa de sucesiones catalana es muy distinta de la estatal, lo que comportará desajustes en la aplicación de la normativa fiscal estatal. Por ello resulta tradicional que la legislación fiscal estatal contemple una norma destinada a regular los efectos fiscales de las normas autonómicas dictadas en materias no fiscales. Estas normas fiscales indican que la normativa que dicten las Comunidades Autónomas en relación con las materias cuya competencia les corresponda de acuerdo con su Estatuto de Autonomía y que sea susceptible de tener, por vía indirecta, efectos fiscales no producirá tales efectos en cuanto el régimen tributario que configure no se ajuste al establecido por las normas estatales.
Esta consideración se debe conectar con el contenido del art. 7 del reglamento del ISD2, dedicado al principio de calificación: «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea
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causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda».
La normativa vigente trata de salvaguardar la aplicación del tributo en los términos previstos por la normativa fiscal estatal, por lo que las disposiciones singulares que en materia de derecho sucesorio puedan dictarse por la Comunidad Autónoma deberían tener los efectos fiscales que se deducirían de una labor integradora de la normativa estatal del impuesto. El intérprete, ante una disposición singular del derecho autonómico de sucesiones, debe buscar la verdadera naturaleza conforme al derecho autonómico, y después buscar qué efectos fiscales tiene en la normativa estatal del impuesto.
Es curioso observar como la normativa tributaria parece incurrir de entrada en una cierta incoherencia, pues indica por un lado que el hecho imponible lo constituye la adquisición de bienes y derechos en virtud de herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, y por otro lado se señala que el impuesto se devengará con el fallecimiento del causante o de su declaración de fallecimiento. En consecuencia la obligación tributaria nace en el mismo momento de la muerte. Sin duda esta inmediatez fiscal genera una evidente fricción con el plazo que tiene el heredero para aceptar la herencia3.
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El derecho tributario, sometido al principio de legalidad, configura la obligación tributaria como una obligación ex lege y que se contrae por la mera realización del hecho imponible. Y el devengo resulta ser el mecanismo jurídico para designar el momento en que realizado el hecho imponible nace la obligación de contribuir.
Por ello resulta lógico que el ISD establezca que la obligación tributaria nace con la muerte de causante. Por consiguiente puede ocurrir que se presenten declaraciones o autoliquidaciones dentro del periodo voluntario, sin que todavía se haya aceptado la herencia y en consecuencia no se pueda determinar quién es heredero. Ello no obsta que la obligación del aceptante tardío se entienda retrotraída al momento del fallecimiento.
La mecánica liquidadora del ISD consiste en que el sujeto pasivo del impuesto presenta su declaración dentro de los 6 meses contados desde la muerte del causante. En este plazo también se puede presentar una solicitud de prórroga por otros 6 meses. El ISD determina dos sistemas: uno será el de la liquidación girada por la propia Administración acreedora, y el otro viene configurado por la autodeclaración. En el sistema de la autodeclaración, que en Cataluña es obligatorio a partir de 2009, es el sujeto pasivo quien determina el importe de la deuda por ISD y lo ingresa4 dentro del común plazo de los 6 meses.
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La obligación principal en consecuencia consiste en presentar una declaración tributaria o, por el contrario, autoliquidar el impuesto (modelos 650 para adquisiciones mortis causa y modelo 651 para las donaciones). Para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones no es necesario hacer una escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer referencia al causante (certificado del Registro Civil del fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportación del certificado de actos de última voluntad), una relación de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del fallecido y su valoración a efectos fiscales. En caso de autoliquidación del impuesto se acompañará el impreso oficial correspondiente donde se calculará la cuota a ingresar.
El derecho catalán ha conocido tradicionalmente dos tipos de fideicomiso: el puro y la sustitución fideicomisaria. Si bien ambos suponen la institución sucesiva de heredero, en el fideicomiso puro el heredero o legatario tendrán la condición de fiduciario con la obligación de cumplir el encargo de trasmitir la totalidad o una cuota de la herencia o legado, sin que pueda hacer suyos los frutos -salvo autorización del testador-. En la sustitución fideicomisaria el fiduciario adquiere la herencia o el
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legado con el gravamen de que, finalizado el plazo o completada la condición, transmita al fideicomisario de la totalidad o de la cuota fideicometida de la herencia o del legado. Estamos ante el nombramiento de varios herederos o legatarios con carácter sucesivo, con miras a conservar la unidad de la propia herencia o legado en las diversas transmisiones.
El Codi de succesions de 1991 ya no contempló el fideicomiso puro, criterio mantenido por el Libro Cuarto del Codi Civil de Catalunya de 2008. En el ámbito normativo sucesorio catalán solo se regula la sustitución fideicomisaria5. Con la que concatenadamente se pueden producir distintas llamadas a la herencia -o legado- derivadas de una misma sucesión, entre personas que hayan nacido o sean concebidas en el momento de diferirse el fideicomiso en su favor (art. 426-1 del Codi Civil de Catalunya de 2008).
La sustitución fideicomisaria presenta a su vez dos modalidades: los fideicomisos ordenados bajo plazo y los ordenados bajo condición (art. 426-1 del Libro IV). El art. 426-4 indica que: «Los fideicomisos pueden ordenarse bajo plazo o bajo condición, según que la herencia o el legado fideicomisos, o una cuota de estos, se defieran al fideicomisario al vencer el plazo fijado o al cumplirse la condición ordenada por el fideicomitente.
2. Los fideicomisos ordenados para después de la muerte del fiduciario tienen el carácter de condicionales, salvo que la voluntad del fideicomitente sea otra».
Además como variantes están el fideicomiso de residuo y la sustitución preventiva de residuo. En el fideicomiso de residuo, el causante faculta al fiduciario para disponer, en todo o en parte, de los bienes fideicomisos. También sería un fideicomi-
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so de residuo si el fideicomitente establece que los bienes de los que no haya dispuesto el fiduciario deben hacer tránsito al fideicomisario, o cuando se subordina el fideicomiso al hecho de que, al morir el fiduciario, queden en la herencia o el legado fideicomisos...
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