Artículo 3: Hecho imponible
| Autor | M.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso |
| Cargo del Autor | Profesores titulares de Derecho Financiero y Tributario |
Artículo 3.—HECHO IMPONIBLE
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este Impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.
COMENTARIO
El Capítulo II de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, integrado por los artículos 3 y 4, se dedica al hecho imponible, esto es, y conforme al artículo 28 de la Ley General Tributaria, al presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. El hecho imponible, como es sabido, constituye el elemento esencial, la base o cimiento de todo tributo, al determinar el campo de sujeción.
Como ya se dijo en los comentarios al artículo anterior, el gravamen en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no sólo requiere que los bienes y derechos tengan contenido económico, se necesita, además, que los mismos sean adquiridos mediante alguno de los negocios jurídicos (títulos) señalados en su Ley reguladora. Su artículo 3 delimita los títulos de adquisición que determinan el gravamen por este Impuesto, a cuyo tenor se sujetan al mismo:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
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LA ADQUISICION DE BIENES Y DERECHOS POR HERENCIA, LEGADO O CUALQUIER OTRO TITULO SUCESORIO
La letra a) del artículo 3.1 de la Ley del Impuesto dispone que constituye el hecho imponible «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio». De la lectura del precepto parece deducirse tres posibles títulos de adquisición mortis causa, dos determinados: la herencia y el legado, y uno indefinido: «cualquier otro título sucesorio».
En este apartado se analizan los títulos sucesorios que posibilitan adquisiciones gravadas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, estudiándose junto a los títulos típicos y tradicionales de sucesión —título universal y título particular—, aquellos supuestos de sucesión mortis causa que dan contenido a la expresión «cualquier otro título sucesorio», de forma especial los recogidos en el artículo 11 del Reglamento. Asimismo, se hace referencia a otras adquisiciones, que sin poderse tipificar como títulos de sucesión distintos de los recogidos en la normativa del Impuesto, presentan determinadas especialidades que aconsejan su tratamiento individualizado.
1.1. TÍTULOS DE HERENCIA Y DE LEGADO
Los artículos 660 y 668 del Código Civil al disponer, respectivamente, que se llama «heredero al que sucede a título universal, y legatario al que sucede a título particular»; y que «el testador puede disponer de sus bienes a título de herencia o de legado», se limitan a asimilar el título universal con el de heredero y el particular con el de legatario. Han sido las aportaciones de la doctrina y de la jurisprudencia las que han ido perfilando el contenido de los citados títulos.
Así, se mantiene mayoritariamente que la sucesión a título universal supone un llamamiento a la totalidad o a una parte alícuota del patrimonio del causante. Es heredero, por tanto, la persona que sustituye de forma universal al difunto en la titularidad de todos sus bienes y deudas o en una parte proporcional de los mismos. La sucesión particular, por el contrario, atribuye un derecho singular a un nuevo titular, por virtud de un contrato sucesorio o de un precepto general de la Ley.
Aunque tanto en la doctrina como en la jurisprudencia se mantienen posiciones distintas, según se siga la teoría objetiva, subjetiva o mixta (un estudio de las mismas puede encontrarse en la obra de J. L. PEÑA ALONSO: Las adquisiciones por herencia y donación sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1992, págs. 118 y ss.), se puede considerar heredero, a quien es llamado universalmente a una sucesión a título de herencia, y legatario al llamado particularmente a una sucesión a título de legado. El criterio distintivo se centra, por tanto, en el carácter universal o particular del llamamiento y en el título mediante el cual se accede a la sucesión, prescindiendo del puro carácter físico de la persona, ya que las dos figuras pueden coincidir en una determinada persona, como se deduce del artículo 890.2.º del Código Civil: «El heredero, que sea al mismo tiempo legatario, podrá renunciar la herencia y aceptar el legado, o renunciar éste y aceptar aquélla». En ambos supuestos se adquiere como consecuencia del fallecimiento de una persona, lo que unido a la voluntad del causante o a la disposición legal posibilita la adquisición de los bienes de aquél. La causa o motivo de la adquisición en ambos casos (por herencia o por legado) es la misma, la voluntad del causante o la ley, la diferencia deriva de la distinta forma del llamamiento.
Ante una adquisición mortis causa, el gravamen en el Impuesto se producirá, en todo caso, con independencia de que la adquisición haya sido a título universal o particular. Sin embargo, la delimitación jurídica del título concreto de adquisición no es una cuestión baladí en el ámbito tributario. En efecto, la diferencia entre heredero y legatario plantea en la práctica sucesoria numerosos problemas, cuya resolución afecta directamente al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concreto a las normas referentes a la adición de bienes (arts. 11 de la Ley y 25 a 29 del Reglamento), a la partición y excesos de adjudicación (arts. 27 de la Ley y 56 y 57 del Reglamento), al cómputo de cargas, deudas y gastos deducibles (arts. 12, 13 y 14 de la Ley y 22, 24 y 31 a 33 del Reglamento) y a la fijación del momento en que se considera producida la adquisición (mientras que el legatario adquiere «ipso iure» del causante, no requiere ningún acto por su parte; el heredero necesita de la aceptación para que la adquisición se produzca, aunque los efectos se retrotraigan al momento de la muerte de aquél —arts. 881, 882, 988, 989, 991 del Código Civil—). En el comentario a los citados artículos se ponen de manifiesto dichas diferencias, que transcienden, incluso, al hecho imponible de otras figuras tributarias, como ocurre, por ejemplo, en los excesos de adjudicación, que se gravan en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
1.2. LOS DENOMINADOS «OTROS TÍTULOS SUCESORIOS»
Como se ha reiterado, el artículo 3.1.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sujeta también a gravamen las adquisiciones por cualquier otro título sucesorio. Junto a los títulos específicos de herencia y de legado, el precepto contiene una cláusula de cierre, como lo es, la expresión «cualquier otro título sucesorio»; expresión que no tiene parangón alguno en los precedentes del Impuesto, y que obliga a cuestionarse la delimitación e, incluso, la existencia de otros títulos de sucesión mortis causa distintos de los de herencia y legado.
¿Qué debe entenderse por título sucesorio? Si bien, y como se ha dicho anteriormente, del Código Civil (art. 660) parece deducirse únicamente dos títulos de sucesión —herencia y legado—, se han abierto paso nuevas posiciones que vienen a modificar el significado tradicional del término «título». Así, se mantiene que la sucesión testada o intestada no es el único medio de atribuir a causa de muerte, y que cada día cobra más fuerza la «sucesión no formal» a través de los llamados wil substitutes (transferencia de cuotas de participación, seguros en caso de muerte, constitución de fundaciones), que también generan adquisiciones mortis causa. A este respecto, VALLET DE GOYTISOLO ha puesto de manifiesto que el término «título» presenta múltiples significados, si bien sólo dos tienen significado jurídico específicamente aplicable al derecho de sucesiones en general: origen o fundamento de un derecho u obligación (causa o razón) y demostración auténtica del mismo; significados que, por otra parte, cuando no se confunden, van normalmente unidos. Esta extensión del término «título» lleva al autor citado a incluir dentro de los mismos a los contratos sucesorios, a las donaciones mortis causa y a las atribuciones intestadas (Panorama del Derecho de Sucesiones, I, Fundamentos, Civitas, Madrid, 1982, págs. 95 y ss.).
El término «título» haría referencia, por tanto, no a la forma del llamamiento a la sucesión, sino la causa o fundamento del que deriva la adquisición gratuita; posibilitándose, entonces, tantos títulos como posibles adquisiciones derivadas de la muerte de una persona.
Dentro de la doctrina tributarista, las posiciones respecto a la existencia de «otros títulos de sucesión» tampoco son unánimes. TEJERIZO LÓPEZ afirma que no hay un tertius genus en materia sucesoria, y que tal vez el legislador quiera referirse a la forma de heredar del cónyuge viudo, que se discute si lo hace en concepto de heredero o de legatario («El hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones», en la obra colectiva La Fiscalidad de las Sucesiones y las Donaciones, 2.ª edición, Lex Nova, Valladolid, 1991, pág. 21). De la misma opinión participan ARIAS VELASCO y...
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