Artículo 24: Perjuicio económico
| Autor | Cipriano Muñoz Baños |
| Cargo del Autor | Doctor en Ciencias Económicas. Inspector de Finanzas del Estado |
Artículo 24.—PERJUICIO ECONMICO
1. A efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 87 y en el apartado 3 del artículo 113 de la Ley General Tributaria, el perjuicio económico estará constituido por las cantidades dejadas de ingresar o por la cuantía de las devoluciones indebidamente obtenidas.
Cuando el perjuicio económico derive conjuntamente de la obtención indebida de devoluciones y de la falta de ingreso se determinará su importe por la suma de la devolución indebidamente obtenida más la cantidad dejada de ingresar.
2. El porcentaje a que se refieren los artículos mencionados en el apartado anterior se determinará por la relación existente entre el perjuicio económico definido en dicho apartado y las cantidades que hubieran debido ingresarse. Cuando no proceda ingresar cantidad alguna, dicho porcentaje se determinará por la relación existente entre dicho perjuicio y las devoluciones que hubieran procedido con arreglo a la normativa vigente. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades se tomará en cuenta, a estos efectos, la cuota del correspondiente período impositivo, antes de su minoración por las cantidades ingresadas a cuenta.
3. En los tributos periódicos o de declaración periódica el importe del perjuicio económico y de las cantidades que hubieran debido ingresarse o de las devoluciones que hubieran procedido se referirán a cada período impositivo y, si éste fuera inferior a doce meses, al año natural.
COMENTARIO
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FALTA DE INGRESO DENTRO DE LOS PLAZOS REGLAMENTARIOS DE LA DEUDA TRIBUTARIA TOTAL O PARCIAL
En este tipo de infracciones graves, junto a la pena pecuniaria, se podrá poner también una pena no pecuniaria aplicable en todos los supuestos, incluyéndose, por tanto, aquellos casos en los que se dejan de ingresar retenciones practicadas o debidas de practicar, impuestos repercutidos o ingresos a cuenta como consecuencia de entregar remuneraciones en especie. Tales penas no pecuniarias consisten en:
— Pérdida durante un plazo de hasta cinco años de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas.
— Pérdida durante un plazo de hasta cinco años del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales.
— Prohibición de celebrar contratos con el Estado u otros entes públicos durante un plazo de hasta cinco años.
Estas penas no pecuniarias, que no son de obligada imposición porque el precepto solamente dice que «podrán» sancionarse, necesitan para su imposición que el perjuicio económico correspondiente represente más del 50 por 100 de las cantidades que hubieran debido ingresarse y exceder de 5.000.000 de pesetas, concurriendo además alguna (no hace falta que se den todas) de las circunstancias siguientes:
a) Que se haya producido resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria.
b) Que se hayan utilizado medios fraudulentos en la comisión de la infracción, considerándose tales:
— La existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad.
— El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.
c) Que se haya cometido la infracción por medio de persona interpuesta.
El concepto de perjuicio económico sí requiere que nos detengamos en su análisis porque no lo vamos a encontrar al analizar el artículo 82 de la Ley General Tributaria, ya que no es un criterio de graduación de sanciones desde la aparición de la Ley 25/1995.
a) Concepto de perjuicio económico en caso de falta de ingresos tributarios
El concepto de perjuicio económico aparece por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico con la Ley 10/1985, que lo considera un criterio de graduación de sanciones al redactar el artículo 82.g).
Con la aparición de la Ley 25/1995 esto ya no es así porque el perjuicio económico deja de ser un criterio de graduación de sanciones y sólo aparece recogido en dos preceptos de la Ley General Tributaria. Uno es el artículo 87 y otro es el artículo 113.3, donde se alude a la necesidad de que el perjuicio económico supere el 50 por 100 de las cantidades no ingresadas a efectos de la publicidad de las sanciones.
El Real Decreto 1930/1998, que desarrolla la Ley 25/1995, nos determina, en su artículo 24, el alcance del perjuicio económico a efectos de su aplicación tanto para el artículo 87 como para el artículo 113, que en definitiva es el mismo en ambos casos. Para ello hemos de distinguir dos casos, que son cómo se cuantifica el importe del perjuicio y cómo se cuantifica su porcentaje, porque el artículo 87 de la Ley General Tributaria establece dos condiciones distintas: una, que el perjuicio económico exceda de 5.000.000 de pesetas, y otra, que represente más del 50 por 100 de las cantidades que hubieran debido ingresarse.
b) Cuantificación del perjuicio económico en caso de falta de ingresos tributarios
Este primer requisito es el más sencillo de determinar, puesto que el artículo 24.1 del Real Decreto 1930/1998 dice que el perjuicio económico estará constituido por las cantidades dejadas de ingresar y es la primera vez que se produce una definición en este sentido porque, aunque la Ley 10/1985 también aludía al importe del perjuicio, nunca definía el concepto, cosa que tampoco hacía el Real Decreto 2631/1985.
Por tanto, cuando el infractor ha dejado de ingresar una cantidad superior a 5.000.000 de pesetas el perjuicio económico causado a la Hacienda Pública se convierte en un elemento a considerar para imponer las sanciones no pecuniarias que conlleva esa circunstancia.
Un matiz importante que hay que hacer es el caso de los tributos cuyo período de declaración o liquidación es inferior al año. En estos casos, como la infracción grave consistente en dejar de ingresar se refiere siempre a los plazos reglamentarios —art. 79.a) de la L.G.T.—, es evidente que la misma se comete dejando de hacerlo en alguno de esos plazos y sin necesidad de entenderlo referido nunca al año natural o a un período impositivo de doce meses. Por tanto, si existen, por ejemplo, cuatro plazos de declaración dentro de un período impositivo de doce meses coincidentes con un año natural, se pueden cometer cuatro infracciones graves y no una sola al final del período. Ello significa que el perjuicio económico debe calcularse también por cada uno de los períodos de declaración, que en nuestro ejemplo serían cuatro. Este criterio fue el mantenido por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 8 de mayo de 1986 y lo mantiene también el artículo 24.3 del Real Decreto 1930/1998, que, sin embargo, añade que cuando el período impositivo fuera inferior a doce meses, el importe del perjuicio económico se referirá al año natural. Sería, por ejemplo, el caso del Impuesto sobre Sociedades cuando la entidad se extinga antes de que hayan transcurrido doce meses [art. 24.2.a) de la Ley 43/1995].
c) Porcentaje que representa el perjuicio económico en caso de falta de ingresos tributarios
Respecto a la forma de calcular el porcentaje que representa el perjuicio económico, tanto el Real Decreto 2631/1985 como el Proyecto del Real Decreto que desarrollaba la Ley 25/1995 aluden exclusivamente al caso del I.R.P.F. y del Impuesto sobre Sociedades cuando dicen que a efectos de ambos impuestos el porcentaje se calculará en relación con la cuota líquida del correspondiente período impositivo. Es decir:
cantidad dejada de ingresar ¥ 100
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cuota líquida
Una lectura excesivamente rápida de ambas normas puede llevar a la errónea conclusión de entender que en los demás tributos el perjuicio económico no es de aplicación, y nada más lejos de la realidad. El perjuicio económico es de aplicación en cualquier clase de tributo, lo que ocurre es que en el caso del I.R.P.F. y del Impuesto sobre Sociedades juegan un papel importante las retenciones y los pagos a cuenta o fraccionados que se hayan podido realizar antes del devengo de la cuota definitiva, y la cues- tión es si éstos deben jugar o no para el cálculo del referido perjuicio.
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