Articulo 208: Objeto de la auditoría
| Autor | Francisco J. Arana/ Amaia Zubiarre |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Mercantil/ Profesora de Derecho Mercantil. Universidad País Vasco. |
| Páginas | 262-311 |
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El artículo 208 de la LSA dispone de una notable similitud, en algunos aspectos de su contenido e incluso de Page 263 su forma, con otros diversos preceptos legales de nuestro ordenamiento jurídico positivo. En este sentido, caben destacar: el artículo 1.2 de la LAC, el artículo 3.2 del RLAC, los artículos 34.2 y 44.3 del C. de c. y el artículo 172 de la propia LSA. A título introductorio, creemos conveniente hacer constar la concordancia de la materia que examinamos con los artículos citados, al objeto de facilitar la complementariedad y el ulterior desarrollo respecto a lo que seguidamente se expone.
También parece necesario poner de relieve, como cuestión previa, la preceptiva intervención de los auditores de cuentas, confirmando de esta forma, el criterio ya apuntado en el artículo 203 de la LSA, así como en los artículos 1.3 de la LAC y 1.2 de su Reglamento. Por ello, efectuamos, ahora, la oportuna remisión al comentario del citado artículo 203 de la LSA (especialmente, en su epígrafe núm. III.B).
En el inicio del artículo 208 de la LSA se hace constar la obligatoriedad de que los auditores actúen -de conformidad con las normas que rigen la auditoría-. Por ello, dichos auditores deberán tener en cuenta, sobre todo, la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, que constituye una base legal, de carácter fundamental, en la referida materia. El Reglamento que desarrolla esta Ley se contiene, como es sabido, en el RD 1636/1990, de 20 de diciembre. Por supuesto, también existen otras importantes normas legales que, en diferentes apartados de su articulado, se refieren, asimismo, a la auditoría de cuentas o a la intervención de los auditores. Entre dichos preceptos legales se hallan los siguientes: el C. de c. (arts. 40 al 42 y 152); la LSA (sección 8.ª del capítulo VII y los arts. 64, 68, 147, 149, 156, 157, Page 263 159, 168, 218, 222, 225, 238, 239 y 292); la LSRL (capítulo VII, Cuentas anuales, arts. 84 a 86); el Reglamento del Registro mercantil (arts. 153, 154, 350 a 364 y, en su caso, los arts. 338 al 349); el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre; la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (arts. 26, 27, 35, 86, 92 y 99); etc.
Desde luego, los auditores también habrán de actuar, además, de conformidad con las normas técnicas de auditoría, aunque éstas no sean propiamente normas jurídicas, sino de índole profesional. La necesidad de su cumplimiento viene impuesta por el artículo 5.1 de la LAC y el artículo 13 de su Reglamento. Las normas técnicas básicas y fundamentales publicadas en el BOICAC número 4, enero de 1991, versan sobre las siguientes cuestiones: normas técnicas de carácter general; normas técnicas sobre ejecución del trabajo; y normas técnicas sobre informes. En todo caso, y para lo no establecido en las normas técnicas publicadas tendrán la consideración de éstas los usos o prácticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aquellos en el desarrollo de su actividad (artículo 13 del RLAC).
Mientras que el artículo 208 de la LSA indica que los auditores -comprobarán si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel...-, el artículo 1.2 de la LAC hace constar que Page 264 la auditoría de las cuentas anuales consistirá en -verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel...-. Debe existir una evidente interrelación o concordancia entre los dos artículos citados, al referirse ambos al tema del objeto de la auditoría de las cuentas anuales. Por ello, estimamos que el mencionado artículo 1.2 de la LAC puede servir de alguna orientación o ayuda en la labor interpretativa del artículo 208 de la LSA, que ahora examinamos.
Los dos verbos, -verificar- y -dictaminar- del repetido artículo 1.2 de la LAC, forman parte integrante del concepto legal de auditoría de las cuentas anuales.
Con relación al verbo -verificar-, hay que indicar que, en una de sus acepciones, significa -comprobar o examinar la verdad de una cosa- (Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española). Esta acepción encaja, adecuada y certeramente, en la definición de auditoría de cuentas; si bien parece oportuno realizar alguna matización al respecto. Así, se debe poner de relieve la dificultad de comprobar la verdad (entendida en su sentido estricto y absoluto) respecto de algunos hechos contables. Efectivamente, éstos, a veces, no son comprobables físicamente, existiendo valores de carácter estimativo y contingente. En consecuencia, la verdad, para el auditor, se referirá a la conformidad de los documentos y de la información económica con relación a los principios y reglas de contabilidad y a las normas técnicas de auditoría de cuentas. Por ello, el auditor no certifica la verdad de dichos documentos contables, sino que emite su opinión técnica sobre la fiabilidad o credibilidad de aquéllos. Es, en definitiva, un juicio emitido con base en fundamentos o reglas de orden contable, jurídico, técnico, etc. Ahora bien, teniendo en cuenta las matizaciones expresadas, resulta asumible el término -verificación-, pues su significado no es el de certificar la verdad de los documentos contables (lo cual hubiera sido excesivo), sino, simplemente, examinar dichos documentos, emitiendo la oportuna opinión técnica sobre su fiabilidad o credibilidad.
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El vocablo -comprobarán- (del art. 208 de la LSA) resulta equivalente con el vocablo verificar del artículo 1.2 de la LAC. También en el artículo 208 de la LSA se debe destacar, como ya se ha indicado anteriormente, la dificultad de comprobar la veracidad (entendida en su sentido estricto y absoluto) respecto de algunos hechos contables. Desde luego, como tiene declarado el TS (v. sentencia de 7 de junio de 1963; Aranzadi 3023/63), -la comprobación del balance, reflejo de la situación en un día determinado de la contabilidad correspondiente a cierto período de tiempo, implica la comprobación de la exactitud de los cargos y abonos de cada uno de sus títulos, en relación con los que figuran en la contabilidad de la que el balance es resumen y comprobación también de los documentos acreditativos de la realidad de los cargos de dicha contabilidad-.
Pero, como es sabido, en ocasiones, los valores de las cuentas anuales no son objeto de comprobación física, sino que disponen de un carácter meramente estimativo o contingente. Por ello, la comprobación del auditor se referirá a la conformidad de los documentos contables y de la información económica con relación a los preceptos legales sobre contabilidad, principios contables, preceptos legales sobre auditoría y normas técnicas de auditoría.
Por lo expuesto, el auditor no certifica la verdad de las cuentas anuales, sino que emite un informe (artículos 209 y 210 de la LSA), es decir, una opinión técnica sobre la fiabilidad o credibilidad de dichas cuentas. Esta es la razón por la que el artículo 1.2 de la LAC hace constar, junto a la palabra -verificar-, el vocablo -dictaminar-.
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A la vista de lo indicado, podemos preguntarnos si el verdadero o auténtico objeto de la auditoría (según señala el título del art. 208 de la LSA) consiste en comprobar -si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel...-.
Resulta indudable y, desde luego no es objeto de discusión alguna, que la comprobación de las cuentas anuales constituye un elemento necesario o indispensable de la auditoría de dichas cuentas. Sin embargo, estimamos que la referida comprobación no constituye el auténtico objeto de la auditoría o, al menos, no es el objeto final de ésta.
Parece oportuno recordar el concepto de auditoría de cuentas, que hemos propuesto en otra obra (v. ARANA GONDRA, F. J., Ley de Auditoría de Cuentas. Comentarios, dir. por Sánchez-Calero, Madrid, 1995, p. 106): -Se entenderá por auditoría de cuentas la actividad realizada por profesional habilitado e independiente, que consiste en la verificación de documentos contables, y que tiene como objeto la emisión de un informe escrito, relativo a la fiabilidad de la pertinente información económica, a fin de que ésta pueda ser valorada por terceros con un estimable, aunque no exclusivo, elemento de juicio-. Del examen de dicha definición se desprende que el objeto de la auditoría de cuentas no es propiamente la comprobación (elemento que, desde luego, sí es necesario para la auditoría, pero no es el objeto final) sino, la emisión del informe del auditor sobre la fiabilidad de las cuentas.
El criterio referido se ve confirmado y...
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