Análisis de operaciones jurídicas controvertidas
| Autor | Victoria Selma Penalva |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero. Universidad de Murcia |
| Páginas | 121-159 |
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El legislador tributario no hace referencia alguna ni a la forma en la que se ha de materializar la transmisión de la titularidad de la empresa, ni a la causa que la ha de motivar, sino que simplemente expresa que la sucesión en la titularidad se puede realizar "por cualquier concepto". Pese a ello, existen determinadas operaciones jurídicas que, dada su complejidad o poco habitualidad, pueden suscitar dudas u opiniones enfrentadas en cuanto a si conforman el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria por sucesión de empresa del artículo 42.1.c) de la LGT. A continuación las analizaremos algunas de ellas.
El origen del arrendamiento de industria lo encontramos en el artículo 3.1 de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964260(en adelante
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LAU) que contemplaba como objeto del contrato a una unidad patrimonial uniforme con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotada. Este precepto actualmente está derogado, por lo que para conceptuar el contrato de arrendamiento de industria, también conocido como arrendamiento de negocio o empresa, acudiremos, como veremos a continuación, a la doctrina civil y mercantil, así como a lo dispuesto en diferentes pronunciamientos del orden social261.
BROSETA PONT262señalaba que la finalidad del arrendamiento de empresa era la de continuar la explotación de la actividad econó-mica realizada por el arrendador, y no iniciar ex novo por el arrendatario la explotación de una actividad, siendo imprescindible que la empresa arrendada estuviera integrada por todos los elementos esenciales para su funcionamiento y debidamente organizados.
Como podemos observar, el contrato de arrendamiento de indus-tria es un negocio jurídico que tiene por objeto una empresa en funcionamiento, entendida como un conjunto organizado de elementos personales y materiales que posibilitan el ejercicio de la explotación o actividad económica de que se trate y mediante el cual el titular de la misma cede a otro sujeto su uso o ejercicio por un tiempo determinado, a cambio de una contraprestación263. En estos supuestos la titularidad dominical permanece inalterada mientras que las facultades que derivan de esa titularidad, tales como la gestión y la explotación, son ejercitadas por el arrendatario264.
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Debido a la propia naturaleza265de este contrato no ha existido un criterio unánime acerca de si realmente puede constituir el presupuesto de hecho de este tipo de responsabilidad tributaria y, en caso de ser considerada una sucesión empresarial, si ésta es jurídica o de hecho.
Con base en la anterior LGT, RUIBAL PEREIRA266excluyó del ámbito de aplicación de la responsabilidad tributaria por sucesión de empresa aquellos supuestos en los que se llevaba a cabo una mera relación arrendaticia, al entender que no suponían una verdadera transmisión de la titularidad de la empresa. Por su parte, GONZÁLEZ ORTÍZ267consideró que el arrendamiento sí era un título jurídico suficiente para adquirir la titularidad sobre la empresa, ya que plasma-ba la voluntad negocial del arrendatario y del arrendador en transmitir y adquirir, respectivamente, el derecho a explotar la organización empresarial en su conjunto.
Con la actual regulación, un sector de la doctrina ha mantenido ese mismo criterio, destaca CALVO VÉRGEZ268que considera que el arrendamiento de negocio es un supuesto de transmisión empresarial en el que concurren un título y un objeto claros, al igual que lo son la compraventa, la permuta o la dación en pago. Por el contrario, algunos pronunciamientos judiciales269han venido considerando el arren-
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damiento de negocio como mera cesión temporal del ejercicio de una actividad o explotación económica, que no comporta un título jurídico traslativo de la titularidad, no produciéndose, por tanto, en estos supuestos la sucesión por falta de título jurídico apropiado para ello.
El TEAC trató de armonizar estas opiniones dispares señalando que, en los supuestos de arrendamiento, no había una transmisión de la titularidad jurídica de los elementos patrimoniales de la empresa, aunque sí que existía una transmisión del ejercicio de la explotación, siendo ésa circunstancia suficiente para declarar la responsabilidad del arrendatario pese a no existir una sucesión jurídica270.
Por su parte, el TS271ha mantenido la argumentación del TEAC y ha señalado que la existencia de un contrato de arrendamiento no significa necesariamente que exista un título o causa iuris que formalice la transmisión de la titularidad de la empresa, añadiendo que para que pueda haber lugar a la responsabilidad tributaria del arrendatario por sucesión de facto, es imprescindible que existan medios para probar que efectivamente el arrendamiento se ha practicado con la finalidad de eludir las obligaciones tributarias pendientes derivadas de la actividad desarrollada por el arrendador. De este modo, el TS confirma que un arrendamiento de empresa puede conllevar una sucesión empresarial y aclara que, en su caso, el arrendatario tendrá la condición de responsable tributario, no como sucesor jurídico, sino como sucesor de hecho en la actividad desarrollada anteriormente por el arrendador.
Tras analizar las distintas posturas doctrinales y jurisprudenciales en relación con el arrendamiento de industria como supuesto de sucesión de empresa, podemos hacer las siguientes consideraciones:
En primer lugar, entendemos que el mero hecho de que la adquisición de la titularidad de la empresa por el arrendatario sea tempo-
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ral no es óbice para apreciar la sucesión y en consecuencia, la responsabilidad tributaria del arrendatario. Recordemos que el legislador, a la hora de configurar el presupuesto de hecho de la responsabilidad por sucesión empresarial, en ningún momento somete la obligación del responsable a la permanencia de la transmisión. En este sentido, ORTÍZ DE SOLÓRZANO AURUSA272, en relación con la posible responsabilidad laboral del arrendatario, proporciona una idea que podría ser extensible al ámbito tributario, y es la bidireccionalidad del cambio de titularidad en los arrendamientos de empresa, ya que en la formalización del contrato se transmite la titularidad del propietario-arrendador al arrendatario, mientras que en el momento de su finalización la transmisión es inversa, del arrendatario al propietarioarrendador. Es decir, en estos supuestos no sólo se produce una sucesión empresarial, sino que se pueden producir dos273.
En segundo término, es cierto que el arrendatario continúa con la actividad del arrendador, pero lo hace en el marco jurídico de un contrato de arrendamiento de industria, un negocio considerado como un conjunto patrimonial unitario y autónomo, por lo que la sucesión empresarial que del mismo se deriva no es de facto sino jurídica, con las consecuencias procedimentales que ello conlleva.
Finalmente, podemos afirmar que, según el criterio adoptado por el Alto Tribunal, para que exista responsabilidad tributaria por sucesión empresarial de hecho en los supuestos de arrendamientos de explotaciones o actividades económicas, debe existir una voluntad real de lograr con la operación una elusión fiscal mediante la introducción en la relación jurídico-tributaria de un nuevo sujeto como es el arrendatario. Por tanto, si bien es cierto que muchos de los aspectos que rodean esta figura han sido objeto de una interpretación y construcción jurisprudencial, no debemos olvidar que sólo la Ley puede determinar el hecho cuya realización origina el nacimiento de la responsabilidad tributaria274. En relación con este supuesto el legis-
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lador, a diferencia de lo que hace en otros casos en los que sí que contempla cierto grado de intencionalidad por parte del responsable275,
determina que el presupuesto de hecho es única y exclusivamente la sucesión por cualquier concepto en la titularidad o en el ejercicio de la explotación o actividad económica. Por tanto, la introducción de requisitos adicionales para la configuración de este presupuesto de hecho no es posible si no es mediante Ley, siendo el ánimo defraudatorio un indicio cualificado más de la existencia de una sucesión de empresa, pero nunca un conditio sine qua non para la declaración de responsabilidad tributaria ya que el artículo 42.1.c) de la LGT no lo integra como elemento configurador de su presupuesto de hecho.
Otra cuestión importante es la diferenciación entre el arrendamiento de industria o negocio y el arrendamiento de local de negocio, ya que las similitudes entre ambos pueden originar confusiones en su tratamiento y calificación. La ya mencionada Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964 los definió y distinguió276en su artículo 3.1, ese
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precepto fue derogado por la LAU de 1994, sin embargo, su contenido nos permite explicar a la perfección la diferenciación entre ambas figuras. Mientras que el arrendamiento de industria o negocio requiere que el objeto del contrato sea una unidad patrimonial independiente y susceptible de explotación por el arrendatario, en el arrendamiento de local de negocio es el arrendatario el que establece en el...
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