Adquisiciones intracomunitarias e importaciones a efectos del IVA de productos objeto de impuestos especiales
| Autor | Enrique de Miguel Canuto |
| Cargo | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia |
| Páginas | 75-106 |
Nueva Fiscalidad • Número 1 • Enero-Marzo 2021 • ISSN: 1696-0173 • Páginas 75-106 75
Estudios
Adquisiciones intracomunitarias
e importaciones a efectos del IVA
de productos objeto de impuestos especiales
Enrique de Miguel Canuto
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Valencia
Fecha de recepción: 18-12-2020
Fecha de aceptación: 12-01-2021
RESUMEN:
La ausencia de adquisiciones intracomunitarias “no sujetas” al IVA en sede de bienes objeto
de impuestos especiales trastoca el campo de juego de las adquisiciones intracomunitarias,
en su relación con adquisiciones internas y de las entregas intracomunitarias en su relación
con entregas internas. El criterio directivo es poner en armonía la imposición en sede de
impuestos especiales y la imposición en sede de IVA.
Palabras clave: Adquisiciones intra-comunitarias, bienes objeto de impuestos especiales,
IVA.
ABSTRACT:
The absence of intra-community acquisitions not subject to VAT regarding products subject
to excise modifies the playing field of intra-community acquisitions, in relation to internal
acquisitions and intra-community supplies in relation to internal supplies. The directive
criterion is to harmonize the excises and the VAT.
Key words: Intra-community acquisitions, products subject to excise, VAT.
SUMARIO: I. Introducción.- II. Caso Arex.- III. Adquisiciones intracomunitarias.- IV. Cadena de
adquisiciones.- V. Imputación del transporte.- VI. Caso Enteco Baltic.- VII. Cambio
sobrevenido.- VIII. Disposición como propietario.- IX. Ulterior entrega intracomunitaria.-
X. Obligación de recabar información.- XI. Caso Toridas.- XII. Entrega intracomunitaria.-
XIII. Operaciones triangulares.- Bibliografía
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Adquisiciones intracomunitarias e importaciones a efectos del IVA
de productos objeto de impuestos especiales
(Enrique de Miguel Canuto)
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I. INTRODUCCIÓN
En el comercio internacional de bienes objeto de impuestos especiales en sede
de IVA 1 encontramos, como es sabido, el hecho imponible adquisición intraco-
munitaria y el hecho imponible importación del producto, incluyendo el supuesto
combinado de importación y ulterior adquisición intracomunitaria, claricado por
la jurisprudencia.
Las operaciones intracomunitarias, a efectos del IVA, se descomponen en una
entrega intracomunitaria exenta y una correlativa adquisición intracomunitaria
sujeta, como regla general. Cuando se trata de bienes objeto de impuestos espe-
ciales se introducen particularidades 2 en sede de IVA, que teniendo autonomía
en su contenido, como veremos, están en consonancia con la regulación a efectos
de impuestos especiales 3.
El caso Arex, resuelto por el Tribunal de la Unión, puede considerarse un “caso
de manual”, por la precisión de la elaboración doctrinal efectuada por el Tribu-
nal de la Unión. La cuestión prejudicial planteada mira la parcela de las cuotas
soportadas y distingue entre adquisición intracomunitaria y adquisición interior.
La imputación del transporte en una cadena de adquisiciones ocupa un lugar
esencial. También debe considerarse el estatuto de quienes realizan adquisiciones
intracomunitarias no sujetas.
En el anterior caso Toridas, en el contexto de una cadena de entregas sucesivas,
el Tribunal de la Unión había analizado la correlativa distinción entre el hecho im-
ponible entrega intracomunitaria y el hecho imponible entrega interna, tomando
en consideración el momento de la transmisión del poder de disposición de los
bienes.
Por otro lado, en el escenario del supuesto combinado de importación seguida
de una entrega intracomunitaria 4, que ocasiona la exención de la operación en
1 Puede verse, FERNANDEZ de BUJAN y ARRANZ, A., Fiscalidad de los productos sometidos a im-
puestos especiales, Madrid, 2016; CALVO VERGEZ, J., El IVA en las operaciones intracomunitarias, Valencia,
2013; FALCON TELLA, R., y PULIDO GUERRA, E., Derecho fiscal internacional, Madrid, Barcelona, Buenos
aires, Sao Paulo, 2ª ed., 2013; BAS SORIA, J., El IVA en las operaciones internacionales, Madrid, 2015; DE LA
FERIA, R., The EU VAT System and the Internal Market, Amsterdam, 2009; FUSTER GOMEZ, M., El IVA en las
operaciones intracomunitarias: entrega de bienes y prestaciones de servicios, Madrid, 2000.
2 Se destaca que no puede haber adquisiciones intracomunitarias no sujetas de bienes objeto
de impuestos especiales, en el sentido del artículo 3.1, b) de la Directiva IVA de 2006, por razón de la ex-
clusión de los bienes objeto de impuestos especiales del ámbito de aplicación de este régimen especial
o particular. En consecuencia, a estos efectos, quedan reubicadas la noción de adquisición intracomuni-
taria sujeta y la noción de ventas a distancia, en relación con los bienes objeto de impuestos especiales.
3 Además de FERNANDEZ de BUJAN y ARRANZ, A., Fiscalidad de los productos sometidos a
impuestos especiales, Madrid, 2016, ver GONZALEZ JARABA, M., Los impuestos especiales de ámbito
comunitario (alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco), Madrid, 2005 y SOL A-
NA VILLAMOR, F., “La circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales en
régimen suspensivo” (I) y (II), Carta tributaria. Monografías nº 185 y 186 /1994.
4 El “adquirente intracomunitario” puede ser persona no establecida en el territorio de la im-
posición, adquisición, en la que, por propio concepto, nunca podrá haber inversión del sujeto pasivo.
Porque la inversión del sujeto pasivo se desenvuelve en el ámbito del distinto hecho imponible entre-
ga de bienes y prestaciones de servicios.
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sede de IVA, el Tribunal de la Unión ha efectuado dos precisiones relevantes.
Que la Directiva del IVA se opone a que un Estado deniegue la exención del IVA
a la importación porque, a raíz de un posterior cambio de circunstancias, los
productos se hayan entregado a un comprador distinto de aquel cuyo número
de identicación se había indicado en la declaración de importación, si el impor-
tador comunicó los hechos al Estado de la impor tación. Que la Directiva del IVA
también se opone a la práctica de denegar la exención del IVA al importador de
buena fe cuando el no cumplirse los requisitos para la exención de la entrega
intracomunitaria ulterior se debe a actuaciones de fraude scal orquestadas por
el adquirente de los bienes, a las que es ajeno el importador.
Desde el punto de vista sistemático, las adquisiciones intracomunitarias de bie-
nes objeto de impuestos especiales deben ser distinguidas de las ventas trans-
fronterizas a distancia de tales bienes, en las que, según el artículo 33.1, a) de
la Directiva IVA de 2006, se considerará que el lugar de la entrega de los bienes
expedidos se sitúa en el Estado en que se encuentren los bienes en el momento
de la llegada de la expedición con destino al adquiriente, cuando se cumpla la
condición de que la entrega de bienes se efectúe para persona que no tenga la
condición de sujeto pasivo.
II. CASO AREX
El caso Arex 5, resuelto por sentencia del Tribunal de la Unión de 19 de diciembre
de 2018, es una cuestión prejudicial que aborda si debe considerarse adquisi-
ción intracomunitaria o adquisición interna una adquisición de combustible en
el contexto de una cadena de adquisiciones sucesivas, en una única expedición
intracomunitaria en régimen suspensivo de impuestos especiales.
Arex es una sociedad establecida en la República Checa, que compró a otras dos
sociedades checas combustibles procedentes de Austria. Estas adquisiciones se
realizaron al nal de una cadena de operaciones sucesivas en una única expedi-
ción en régimen suspensivo de impuestos especiales.
Los combustibles fueron vendidos en primer lugar por Doppler Mineralöle GmbH,
que es una sociedad establecida en Austria, a sociedades registradas a efectos del
IVA en la República Checa y establecidas en ese mismo país. Posteriormente, esos
combustibles fueron revendidos sucesivamente a diferentes sociedades checas,
antes de ser vendidos nalmente a Arex.
Los primeros compradores checos habían celebrado un contrato con la sociedad
Garatrans, que actuaba como depositario autorizado de dichos compradores.
Era Garatrans la que pagaba los impuestos especiales sobre los combustibles en
nombre de los primeros compradores checos. En la República Checa estos no
abonaron IVA alguno por las operaciones.
5 Sentencia del T.J.U.E. de 19 de diciembre de 2018, caso Arex, causa C-414/17 (República
Checa).
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