El Impuesto de Derechos Reales y las adjudicaciones al cónyuge viudo de inmuebles hipotecados en pago de su cuota por gananciales
| Autor | Federico Bas y Rivas |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 1-17 |
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Antes de ocuparnos expresamente de tales adjudicaciones y con el fin de aclarar algunos conceptos que nos han de servir de base para las conclusiones a las que pensamos llegar, consideramos conveniente hacer determinadas advertencias respecto de las adjudicaciones para pago de deudas y estudiar la interpretación que merece una de las principales normas del Reglamento del tributo sobre fijación de base liquidable.
Con las adjudicaciones de bienes en función de pago de deudas, o se paga o se tiende a pagar. Las primeras son las llamadas adjudicaciones o daciones en pago, precisamente de las deudas, en las que el deudor queda completamente liberado con la; entrega de cosa distinta de la pactada; pero esas adjudicaciones, a los fines que perseguimos, no nos interesan.
Las otras adjudicaciones, o sea aquellas con las que se tiende a pagar, son las que se conocen por adjudicaciones para pago, en las que la doctrina viene, diferenciando dos modalidades, si así se quieren calificar, pero que en realidad constituyen dos figuras jurídicas distintas. En una de ellas, la que verdaderamente debe calificarse de "para pago", al adjudicatario se le concede la facultad de disponer de los bienes ad-Page 2judicados, con el encargo o comisión de pagar en nombre y por cuenta ajena, y con la obligación de rendir cuentas de su gestión, tratándose, en definitiva, de un negocio fiduciario; en cambio, la otra figura jurídica, mal calificada de adjudicación "para pago", no implica un negocio fiduciario y lleva consigo la transmisión de dominio a favor del adjudicatario, que no tiene obligación de rendir cuentas y paga, por lo tanto, en nombre ajeno, pero por cuenta propia, porque esa transmisión del dominio de los bienes adjudicados a su favor lleva consigo la obligación de asumir el pago de las deudas. A estas adjudicaciones, para diferenciarlas de las anteriores, se las conoce con el nombre de adjudicaciones "en pago de asunción de deudas".
Prescindiendo de las adjudicaciones para pago que provocan garantía de naturaleza real a favor de los acreedores cuando en la misma adjudicación se ha estipulado expresamente, todas las demás facilitan un medio práctico para llegar a la extinción de las deudas, poniendo de manifiesto a una o varias personas encargadas de satisfacer los créditos y a un grupo de bienes destinado a tal fin, incluso proporcionando a los acreedores, cuyos créditos consten en escritura pública o por sentencia firme, la forma de obtener una anotación preventiva de sus derechos dentro de un plazo determinado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45 de la vigente Ley Hipotecaria. Pero, sin embargo, los deudores, sea la adjudicación para pago, lo sea en pago de asunción de deuda, no quedan liberados de sus obligaciones respecto de sus acreedores; es decir, que si de herederos se trata, podrán los acreedores del causante exigir el pago de sus deudas por entero de cualquiera de los herederos, aunque el testador disponga lo contrario, y aunque del contrato particional resulte que uno solo de los herederos quedó obligado al pago de la duda, todo según, se deduce del artículo 1.084 del Código civil, pues los supuestos con referencia a la prohibición del testador y al contrato particional a que hemos aludido, sólo privan al heredero demandado del derecho a hacer citar y emplazar a sus coherederos. Por último, parece que huelga la afirmación de que, civilmente, para que exista cualquiera de las clases de adjudicaciones mencionadas, es necesario que se manifiesten de un modo expreso y que, si de bienes inmuebles se trata, para que trascienda al Registro de la Propiedad deberán estar consignadas en escritura pública; ejecutoria o documento auténtico.
La legislación del impuesto de Derechos reales no distingue las figuras jurídicas a las que venimos aludiendo. Y no debiera de ser así. UnaPage 3 legislación especializada en apreciar fiscalmente las transmisiones de dominio está obligada a diferenciar aquellos negocios que implican siempre una transmisión, de aquellos otros que pueden implicarla.
La horma general sobre las adjudicaciones para pago la contiene el apartado quinto del artículo noveno del Reglamento del impuesto, y en los dos apartados siguientes del propio artículo, se regula el derecho a la devolución de lo pagado por el concepto a que venimos aludiendo, si los bienes adjudicados se venden o adjudican en pago dentro del plazo de un año, o su prórroga, contados desde la fecha de la adjudicación, con lo cual puede afirmarse que para el Fisco, son adjudicaciones para pago de deudas cualesquiera, que haya sido liquidada por el número 1 de la Tarifa, siempre y cuando se vendan o adjudiquen los bienes en el plazo mencionado. En otro caso, las adjudicaciones serán en pago de asunción de deuda.
Hasta cierto punto, lo que afirmamos se deduce de la Resolución del T. E. A. C. de 24 de junio de 1947, que ordenó la devolución de lo pagado por el importe de la adjudicación para pago provocada por unas deudas garantizadas con hipoteca sobre fincas que no habían sido adjudicadas para pago de deudas, aunque en las operaciones particionales y con referencia a otros bienes y deudas, se hizo una expresa adjudicación para pago; y por si fuera poco, la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de enero de 1944, después de declarar que la comisión para pago no se supone, también declaró que en tratándose de adjudicación que tributa por el número 1 de la Tarifa, habrá derecho a la devolución del impuesto cuando se cumplan los requisitos que determina el Reglamento, "pues de no cumplirse queda patentizado que lo que el adjudicatario hizo fue adquirir en firme los bienes transmitidos
Como se verá, el criterio no puede ser más antifiscal, apreciado en términos generales, porque bien está que en una adjudicación para pago de deudas se niegue el derecho a la devolución si no se han vendido los bienes durante el año o la prórroga en su caso, pero no hay razón para que en una adjudicación cuya naturaleza canta su condición de ser en asunción de pago de deuda y, por consiguiente, con transmisión de dominio, se conceda el derecho a la devolución por la sola circunstancia de que al adjudicatario le ha convenido, incluso haciendo negocio, vender la finca adjudicada en el plazo indicado.
Cuando se trata de adjudicación de bienes muebles para pago de deudas, todavía se ve más claro el perjuicio para el Fisco. En esas adju-Page 4dicaciones no hay derecho a devolución, pero disfrutan de un tipo benéfico; y entendiendo que son adjudicaciones de tal clase las que realmente merecen calificarse de adjudicaciones en pago de asunción de deudas, resulta que éstas tributan la mitad de lo que debieran tributar 1, aunque la realidad demuestre que la transmisión es con carácter perpetuo, como dice el artículo 24 del Reglamento.
Tal diferenciación no sólo tiene importancia en ese aspecto fiscal que hemos indicado, sino que también lo tiene en el terreno del Derecho privado, porque desde el punto de vista del Derecho civil no hay posibilidad de admitir que cuando se transmite una finca hipotecada, implícitamente lleve consigo una adjudicación para pago de deuda. Y sin embargo, en pleno divorcio con ese Derecho civil, fiscalmente se viene admitiendo y, en algunos casos, ordenando que se gire una liquidación por adjudicación para pago, sin duda por entender que quien enajena se ha desprendido de una porción ideal de la finca para pagar la deuda que garantiza.
Retorcido y superfluo es el concepto. La hipoteca permite la transmisión del inmueble aunque gravado, gravamen que en su día puede obligar a la realización del valor en venta de aquel inmueble para satisfacer la obligación incumplida y garantizada; por el contrario, la adjudicación para pago exige desde luego esa realización, innecesaria dada la misión de la hipoteca, pero además si de una participación ideal se trata, como estará gravada con igual intensidad que la totalidad del inmueble, será una operación antieconómica que desnaturalizará la transmisión del inmueble a que se refiera porque en definitiva sólo se adquirirá, siempre gravada, la porción ideal que no se adjudique para pago
La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 1917 sentó una doctrina que aun siendo inaplicable actualmente para el caso específico que la motivó, sin embargo viene a confirmar lo anteriormente expuesto al declarar que la aportación a una Sociedad de bienes inmuebles gravados con hipoteca, no lleva consigo la de adjudicación de bienes para pago de deudas, porque este concepta presupone que las deudas no están aseguradas con hipoteca, sino, por el contrario, que se adjudican bienes libres con cuyo valor se abonarán aquéllas; y cuando se adjudican bienes hipotecados, la persona o entidad adquirente de losPage 5 mismos se compromete, lo diga o no, a solventar la deuda en cumplimiento o por virtud del artículo 105 de la Ley Hipotecaria y 1.876 del Código civil y no constituye un acto sujeto al impuesto.
Tal doctrina constituyó un tope o límite impuesto a una tendencia fiscal, que al amparo del acto deducido veía en toda transmisión de finca hipotecada una adjudicación de bienes para pago. Claro está que el Fisco apreciaba esa adjudicación sólo en los casos en los que el tipo de imposición que correspondía al concepto por el cual se realizaba la transmisión de la finca, era inferior al señalado a la adjudicación mencionada...
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