La transparencia fiscal internacional. Concepto y presupuestos de aplicación

Autor:Juan José Nieto / Mª Begoña Villaverde
Páginas:39-116
Cargo del Autor:Doctores en Derecho y profesores de Derecho Financiero de la Universidad de Santiago de Compostela
RESUMEN

1. La transparencia fiscal internacional: concepto y recepción normativa 2. Fundamentación del régimen de transparencia fiscal internacional 3. Características del régimen de transparencia fiscal internacional 4. Requisitos de aplicación 4.1. Presupuestos de aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional 4.1.1. Requisitos legales de aplicación del régimen de transparencia. Enumeració... (ver resumen completo)

 
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La transparencia fiscal internacional. Concepto y presupuestos de aplicación

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1. La transparencia fiscal internacional: concepto y recepción normativa

Bajo la denominación de transparencia fiscal internacional se contempla en el ordenamiento tributario español a un régimen especial de imputación de rentas a los sujetos pasivos de los dos principales impuestos personales, IRPF e IS, consistente en la integración como rendimientos sujetos a los mismos de determinadas rentas pasivas y positivas obtenidas por entidades no residentes siempre que se cumplan dos requisitos esenciales: que la entidad de que se trate se encuentre sometida, en virtud de su residencia, a un régimen tributario favorable en comparación con el español, y que el residente al que se imputarán las rentas ostente una posición de control sobre tal entidad no residente 1. Así, se ha dicho que estamos ante un régimen cuyo contenido básico es imputar, como si se hubiesen ya distribuido, las rentas obtenidas por la entidad no residente a su entidad matriz española2.

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En este sentido, podría plantearse si este régimen supone una presunción de rendimientos, una ficción o simplemente la concreción de un hecho imponible complementario3.

Con la regulación de tales situaciones se pretende poner freno a una de las consecuencias indeseables de la globalización de la economía 4, que permite perfectamente la colocación de capitales en sociedades residentes en territorios de baja tributación con el fin de obtener beneficios en Page 41 la tributación de los mismos, bien por la vía del sometimiento a un sistema fiscal menos desarrollado, bien a través del simple diferimiento del tributo, lo que en todo caso llevaría a que la Hacienda española pueda quedarse sin percibir impuesto alguno, al menos mientras no se produzca la distribución del beneficio5.

Estamos, pues, ante una reacción legislativa frente a una determinada acción por parte de los contribuyentes, quienes en el ejercicio de una legítima economía de opción, ante la falta de previsión normativa, recurrían a este sistema de colocación de capitales. Precisamente porque la pretensión del legislador es actuar contra la simple búsqueda de un tratamiento fiscal favorable para los capitales y sus eventuales rendimientos encuentra explicación el hecho de que no todas las posibles rentas obtenidas por entidades no residentes sean objeto de imputación a través de este sistema. Así, por una parte, como hemos señalado, sólo serán imputables las rentas obtenidas en territorios de baja tributación. Por otra, la imputación alcanza exclusivamente a las que podríamos denominar como rentas no empresariales

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Precisamente la opción adoptada por el legislador, de imputar al partícipe de tales entidades que se someta a tributación en España las rentas pasivas obtenidas por las mismas, con independencia de que se haya procedido o no a la distribución de beneficios, parece un mecanismo especialmente eficaz para conseguir la finalidad propuesta, llevando a que no se causen perjuicios a la Hacienda Pública pero sin impedir la libre circulación de capitales, absolutamente impensable en una sociedad tan altamente globalizada como es la actual.

Tales imputaciones de rentas han sido introducidas en nuestro ordenamiento siguiendo modelos del derecho comparado, tanto europeo como norteamericano, basándose en la técnica conocida como CFC6. Su aparición en el derecho español tuvo lugar a través de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de MFAOS, si bien desde entonces ha sufrido una cierta evolución normativa que concluye con su inclusión en la legislación propia de cada uno de los impuestos en que resulta de aplicación.

Así, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS ), dedica su artículo 121 al régimen de transparencia fiscal internacional. Dado que en este impuesto el hecho imponible se configura como la obtención de renta por Page 43 el sujeto pasivo cualquiera que fuere su fuente u origen7. Y así, en el marco de la transparencia fiscal internacional, según dicción del artículo 4.2LIS , constituye hecho imponible del impuesto el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente

En cuanto a la previsión en la normativa del IRPF , la misma LIS modificó el régimen previsto para las personas físicas en el artículo 2 de la Ley 42/1994. Sin embargo, la normativa sobre imputación de rentas por transparencia fiscal internacional en el ámbito de este impuesto se ha integrado con posterioridad en las normas reguladoras del IRPF , concretamente en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Page 44 y otras normas tributarias (en adelante, LIRPF ). Al respecto, el artículo 6 LIRPF define el hecho imponible del impuesto como la obtención de renta por el contribuyente, señalando que componen la renta del contribuyente, junto a otros elementos 8, las imputaciones de renta que se establezcan por ley9. Por su parte, el Título VII de la Ley regula los regímenes especiales, entre los que se encuentra (sección 3.ª, art. 75), la transparencia fiscal internacional. La calificación de dicho régimen como un supuesto de imputación de rentas no resulta problemática, hasta el punto de que el propio artículo 75 lleva por rótulo el de Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional

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2. Fundamentación del régimen de transparencia fiscal internacional

Como hemos señalado, el régimen de transparencia fiscal internacional constituye una reacción del legislador a determinadas conductas que generaban una exoneración o un diferimiento de la carga tributaria incidente en determinadas rentas pasivas obtenidas por los sujetos pasivos de los impuestos personales a través de sociedades residentes en territorios de baja tributación y controladas por ellos. Sin embargo, la presencia de un régimen de las características del que analizamos no ha de perder de vista la necesaria justificación de su existencia, especialmente atendiendo a los principios constitucionales en materia tributaria, en los que debe encontrar acomodo la imputación de rentas que este régimen supone.

Al respecto, la doctrina ha intentado justificar la viabilidad de este régimen desde diversos puntos de vista 10. Y así, se ha afirmado por algunos autores que el régimen responde a la finalidad de eliminar la posible elusión fiscal o el diferimiento del tributo. Otro sector doctrinal ha utilizado, con el fin de justificar la existencia de este régimen, el principio de capacidad económica, interpretándolo en la línea de la exigencia del gravamen de la renta mundial del individuo. Por último, también ha habido autores que simplemente se han inclinado por afirmar que la transparencia fiscal internacional responde esencialmente al fin de evitar la deslocalización de capitales y la absorción de rentas por sociedades situadas en territorios de baja tributación.

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Como puede comprobarse, estaríamos invariablemente ante soluciones que responden a distintas exigencias reconducibles en su conjunto al principio constitucional de capacidad económica, especialmente si se pone en relación con los de igualdad y generalidad. En todo caso, parece conveniente el análisis por separado de cada una de estas posibles justificaciones.

Así, pues, en primer lugar, se ha justificado la existencia del régimen de transparencia fiscal internacional como un medio para evitar la elusión o el diferimiento del tributo, siendo ilustrativa al respecto la opinión de TOMÉ MUGURUZA, quien señala expresamente que el objeto de un régimen de transparencia fiscal internacional es eliminar posibilidades de elusión fiscal mediante el uso de entidades instrumentales residentes en países de baja tributación y evitar el diferimiento en el pago de los impuestos mediante el uso de estas sociedades11, opinión seguida asimismo por otros muchos autores 12.

La existencia de tales riesgos en el ámbito que nos ocupa resulta por demás evidente, ya que si tal régimen no estuviese contemplado en la norma, quienes colocasen capitales en sociedades no residentes no vendrían obligados a tributar en España hasta que esas sociedades distribuyesen beneficios Page 47 o, en su caso, hasta la transmisión de su participación en tal sociedad. Esta situación podría suponer, inicialmente, una ausencia de tributación para tales rentas, lo que, unido a la dilación temporal que podría...

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