A vueltas con la impugnación de las actas de conformidad derivadas de un procedimiento inspector. San de 26 de septiembre de 2006

AutorJuan Calvo Vergez
CargoDoctor en Derecho Profesor Ayudante. Derecho Financiero y Tributario Universidad de León

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Como es sabido las actas de inspección constituyen, al amparo de lo establecido en el art. 143.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos al objeto de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.

Es esta una definición a nuestro juicio correcta que viene a recoger las tres grandes esencias de este documento: sobre qué versa; su carácter de propuesta, y las dos soluciones posibles que caben, a saber: regularización o declaración de actuación conforme del obligado1. Se ca- Page 52racterizan por tanto estos documentos por contener la propuesta de la inspección. Y, como documentos preparatorios que son de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación, las actas de inspección contienen una propuesta de regularización o liquidación. En consecuencia, sólo podrán incoarse en el desarrollo de funciones inspectoras. No resulta posible incoarlas en los procedimientos gestores.

Tal y como precisa el art. 153 de la LGT las actas deben contener, entre otras menciones: el lugar y la fecha de su formalización; los datos de identificación de la persona con la que se entiendan las actuaciones inspectoras y el carácter o representación con que intervenga en ellas2; los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria correspondiente y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización; la propia regularización de la situación tributaria del obligado y, en su caso, la propuesta de liquidación que proceda; la conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización efectuada y con la propuesta de liquidación; los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran Page 53 de presentarse y plazo para su interposición; la existencia o inexistencia, a juicio del actuario, de indicios en la comisión de infracciones tributarias y las demás que se establezcan reglamentariamente.

Desde nuestro punto de vista la dicción del citado precepto (art. 153 LGT) resulta un tanto confusa, ya que parece dar a entender que hay actas en las que no se documenta el resultado de las actuaciones inspectoras, lo cual resulta contradictorio con la definición que del acta proporciona el art. 143.2 de la LGT. Precisamente, el hecho de que constituya el documento en el que se recogen los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación es lo que diferencia a las actas de las diligencias, en las cuales la Inspección documenta todos sus hechos o circunstancias relevantes que se produzcan en las actuaciones y que no proceda documentar en acta.

Incorpora además el art. 49.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos los siguientes contenidos necesarios de las actas: la fecha de inicio de las actuaciones y el cómputo del plazo de duración de las mismas, cuando excedan de doce meses; y la constancia de si el interesado ha presentado o no alegaciones así como, en su caso, una valoración de las mismas.3 Page 54

Dentro de la regulación del contenido de las actas que lleva a cabo la LGT de 2003 destaca especialmente la novedad introducida en relación con la mención específica que deben contener sobre la existencia o inexistencia de indicios de culpabilidad en la comisión de una infracción. La regulación actual se muestra más imparcial que la precedente, en la que venía siendo necesario hacer constar "la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador", lo que parecía implicar que la excepción era, precisamente, no abrir procedimiento sancionador. A pesar de ello la regulación vigente suscita alguna duda, ya que el actuario no deja de emitir su opinión sobre este aspecto en un momento en el que no se están valorando conductas.

Tal y como precisa el art. 144 de la LGT, las actas tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo pueden rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Ciertamente, la afirmación de que "las actas (...) tienen naturaleza de documentos públicos" resulta correcta, dado que se trata de una doctrina ya establecida por el Código Civil en su art. 1216 al definir los documentos públicos. Ahora bien, en relación con sus efectos, no parece admisible que los citados documentos públicos supongan para la Administración el cumplimiento de la carga de la prueba. Ello resultaría contrario al principio de seguridad jurídica, de carácter constitucional y, en definitiva, vendría a vaciar de contenido la regla probatoria, que constituye un presu- Page 55 puesto basilar de todo el Derecho de Obligaciones y, por ello, del Derecho Tributario.4

Al mismo tiempo señala el art. 62.2 del RGIT que las liquidaciones tributarias a las que el acta de lugar, en tanto en cuanto constituyen actos administrativos, gozan de presunción de legalidad, siendo inmediatamente ejecutivas. Dispone concretamente el citado precepto que "Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

Como seguramente se recordará el precepto que, con igual redacción a los actuales arts. 144.1 y 107.1 de la LGT 2003 establecía el valor probatorio de las actas y diligencias de la Inspección en la antigua LGT de 1963 fue objeto de recurso de inconstitucionalidad por su posible vulneración del principio de presunción de inocencia al propiciar, al menos aparentemente, una inversión de la carga de la prueba. Sin embargo el Tribunal Constitucional lo estimó ajustado a Derecho en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril. Page 56

El intérprete supremo de nuestra Constitución vino así a confirmar en la citada Sentencia 76/1990 el valor del acta de la inspección como documento público probatorio, pero no de todo lo que en ella se consigne, sino únicamente de los hechos comprobados directamente por el funcionario, pudiéndose destruir la eficacia probatoria del acta con cualquier otro medio admisible en Derecho, y correspondiendo al órgano judicial la libre valoración de las pruebas aportadas. En palabras del Tribunal, "La intervención de funcionario público no significa que las actas gocen, en cuanto tales hechos, de una absoluta preferencia probatoria que haga innecesaria la formación de la convicción judicial acerca de la verdad de los hechos, empleando las reglas de la lógica y de la experiencia".

Señaló además el TC en la citada Sentencia que "el precepto combatido (art. 145.3 de la antigua LGT, actual art. 144 de la LGT 2003) constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección tributaria, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de la prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario". Fue este último párrafo, de carácter clave, el que resultó especialmente contradictorio, ya que la afirmación de que el valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario parece estar en línea con la argumentación de que los hechos estrictamente tributarios han de ser probados fuera de las actas.

Lo cierto es que el Tribunal terminó por rechazar la posibilidad de que el precepto en cuestión estableciese una presunción "iuris tantum" que invirtiese la carga de la prueba. En su opinión, "no se trata de una presunción legal Page 57 que dispense a la Administración, en contra del derecho fundamental a la presunción de inocencia de toda prueba respecto de los...

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